DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/3070 E.  ,  2024/360 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/3070
Karar No : 2024/360

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Enerji Petrol Ürün. Kim. San. Ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2018 yılında imalat faaliyeti bulunmadığı halde varmış gibi göstermek maksadıyla sahte belge kullandığı ve düzenlediği, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, bir kısım ticari mal alış ve satışlarının sahte belgeye dayandırmak suretiyle ithal ettiği baz yağlar ile bir kısım emtiayı belgesiz olarak sattığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına re'sen tarh edilen 2018/Haziran, Ağustos ve Kasım dönemlerine ait katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ve bu raporun atıfta bulunduğu ... tarih ve ... Sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda yer alan tespitlerden hareketle davacı şirketin üretim faaliyeti yönünden;davacı nezdinde tarhiyatın doğumuna neden olan, davacının gerçekte beyan ettiği üretimi ve satışı yapmadığına karine olarak gösterilen tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve bu şirketler hakkında yapılan ve yukarıda yer verilen tespilerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, bu suretle eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan söz konusu tespit ve değerlendirmelerde yasal isabet bulunmadığı,ticari mal satışları yönünden; mükellefin 2018 hesap döneminde ticari mal alışının olmaması ve 2017 yılında ticari malların alındığı mükelleflerin tamamı hakkında sahte belge düzenleme tespiti sebebiyle vergi tekniği raporlarının bulunması söz konusu satışlara ilişkin faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğunu ortaya koymakta ise de; hem vergi tekniği raporunda hem de görüş ve öneri raporunda adı geçen şirketin, vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısı içerisinde yer aldığı ve bu amacın gerçekleştirilmesi için kurulan şirketlerden birisi olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği ve davacı şirketin komisyon geliri elde ettiği yönünde yapılmış hukuken geçerli bir somut tespitte de bulunulmadığı anlaşıldığından davacı şirketin düzenlediği sahte faturalar sebebiyle komisyon geliri elde ettiği değerlendirmesinde bulunulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacı şirketin 2016, 2017, 2018 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitler ile ve ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden;şirket üzerine kayıtlı herhangi bir motorlu taşıtın bulunmaması, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 153.026.758,10TL vergi borcunun bulunması, elektrik faturalarının, yapmış olduğu üretim ile orantılı olmaması, üretim reçetelerinin ve fiili tüketim belgelerinin Konya Ticaret Odası'nca incelenmesi sonucunda, kalıp yağı üretiminde baz yağ kullanımının az, katık kullanımının fazla olduğu, müstahzar yağının da üretimde kullanılmaması gerektiğini belirttiği, ham madde olarak sadece bazyağ ve katık kullanılabileceği, hammadde ve katıkların genel standartlardaki kullanımına uygun kullanımının yapılmadığı, bazı üretimlerde kullanılmaması gereken müstahzar yağlarının üretimde kullanılmış olduğu, bazı üretimlerde kullanılan sülfürik asidin ürünü yakmak suretiyle çökeltme işlemi yapılabileceği, ham madde ve katık alışlarının organizasyon dahilinde olduğu belirtilen firmalardan yapması ve üretmiş olduğu ürünlerin satışlarını da organizasyon dahilindeki firmalara yapmış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısının imalat ve ithalat kısmında yer aldığı ve organizasyon dahilinde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı ve düzenlediği sonucuna varılmış ve davacının ihtilaflı yıl katma değer vergisi beyan tablosunun vergi tekniği raporundaki tespitler çerçevesinde yeniden düzenlenmesinde isabetsizlik görülmediği ancak davacı şirketin, organizasyon halinde özel tüketim vergisi kaçakçılığına zemin hazırlamak maksadıyla faaliyet gösterdiği dikkate alındığında, ilişkili firmalara fatura verilmesi için komisyon aldığının kabul edilmesinin ve sektördeki diğer firmalarla aynı oranda kar etmesi gerektiği düşüncesinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın %2 komisyon gelirine ve %10 karlılık dikkate alınarak hesaplanan belgesiz satışa isabet eden kısmında hukuka uygunluk, kalan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden ise; Dairelerince verilen 17/03/2022 tarihli ara karar ile davalı idareden dava konusu tarhiyatlara ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasında tekerrür nedeniyle yapılan artırıma dayanak olan belgelerin istenildiği, ara karara cevaben davalı idarece gönderilen belgelerden, 2012/Ekim dönemi için kesilip 2017 yılında kesinleşen, 2017/Nisan ve 2017/Ekim dönemleri için kesilip sırasıyla 2018/Temmuz ve 2018/Şubat aylarında kesinleşen cezaların bulunduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339.maddesinin 7338 sayılı Kanunla değişik hali uyarınca bu üç cezanın da tekerrüre esas olarak alınabileceği ve bunlardan da tutar itibarıyla en yüksek olan 2017/Ekim dönemi için kesilen 2018/Şubat ayında kesinleşen 7.981,37-TL tutarında vergi ziyaı cezasının esas alınması gerektiği, bu durumda dava konusu dönemlere ilişkin olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının Dairelerince hukuka uygun bulunan miktarı üzerinden her bir dönem için 7.981,37-TL'yi aşmayacak şekilde %50 oranında artırılan kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf talebinin kısmen yukarıda yazılı gerekçeyle reddine, kısmen kabulüne, sahte ticari mal satış faturalarından elde edilen komisyon gelirine ve madeni yağ sektöründe karlılık oranının asgari %10 olması gerektiğinden bahisle bulunan belgesiz satış hasılatı dışında kalan matrah üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan 7.981,37-TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırılarak bu kısım bakımından davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Herhangi bir özel tüketim vergisi organizasyonunun parçası olmadıkları, 2012 yılından 2018 yılı sonuna kadar madeni yağ imalat lisansı doğrultusunda Konya 1. Organize Sanayii Bölgesindeki fabrika işyerinde madeni yağ imalat ve ticareti ile uğraştıkları, haklarında sahte belge düzenleme yönünden rapor yazılan bir kısım tedarikçi mükelleflerin vergi ve ceza yargısında durumlarının ne olduğu, isnat edilen suçu işleyip işlemedikleri araştırılmaksızın mal alışlarının gerçek olmadığından bahisle bu alışlara isabet eden maliyet ve giderlerin defter kayıtlarından çıkarılması suretiyle hesaplanan vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının 2018 yılında imalat faaliyeti bulunmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı ve düzenlediği, bir kısım ticari mal alış ve satışlarının sahte belgeye dayandığı, ithal ettiği baz yağlar ile bir kısım emtiayı belgesiz olarak sattığı, belgesiz olarak sattığı baz yağlardan ve emtialardan elde ettiği gelirin maliyet bedeli esasına göre tespit edilmiş olduğu, İstanbul Ticaret Odasının ilgili yazısına göre madeni yağ sektöründe karlılık oranının asgari %10 olarak belirlendiği, 213 sayılı Kanun'un 339.maddesinde tekerrürün şartlarının düzenlendiği, anılan madde kapsamında uygulanan tekerrür işlemlerinin Vergi dairelerinin kullandıkları bilgisayar tarafından otomatik programla gerçekleştirilmiş olup, taraflarının katkı veya müdahalesi olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, 2018 yılında imalat faaliyeti bulunmadığı halde varmış gibi göstermek maksadıyla sahte belge kullandığı ve düzenlediği, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği, bir kısım ticari mal alış ve satışlarının sahte belgeye dayandırmak suretiyle ithal ettiği baz yağlar ile bir kısım emtiayı belgesiz olarak sattığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına re'sen tarh edilen 2018/Haziran, Ağustos ve Kasım dönemlerine ait katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Dava konusu ihbarnameler içeriği vergi ziyaı cezalarına istinaden davalı idare tarafından istinaf başvuru dilekçesinde 2012/Ekim dönemine ait olup 2017 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alındığının belirtildiği ve Bölge İdare Mahkemesinin ara kararı üzerine sunulan tahakkuk fişlerinden de 2017 yılında kesinleşen cezaların tekerrüre esas alındığı görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesince, ilgi dosyalarda sunulan 2017/Ekim dönemine ilişkin olup, 2018 yılında kesinleşen en yüksek tutarlı cezanın esas alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bu husus dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür nedeniyle artırılan ceza tutarının kaldırılmasına ilişkin kısmına yönelik temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:

Dosyada mevcut inceleme raporları eki tutanaklar ve diğer belgelerin incelenmesinden, davacının organizasyon dahilinde yanıltıcı belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği sonuç ve kanaatine varıldığından, bu hususta aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararını onayan Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.