DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2924 E.  ,  2023/4907 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2924
Karar No : 2023/4907

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Nakliye Gıda Temizlik San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…,K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, her ne kadar davacının bazı yoklamalarda yerinde bulunmadığı, alımlarının büyük çoğunluğunun sahte belge düzenledikleri yönünde tespitler bulunan iki firmadan olduğu ve bunun dışında da hakkında bir takım olumsuzlukların bulunduğu tespit edilmiş ise de; iş yerinde olmadığına ilişkin yoklamaların, iş yeri adresinde değil, farklı adreslerde yapıldığı, yine alımlarının büyük çoğunluğunu sahte belge düzenledikleri yönünde tespitler bulunan iki firmadan yapmış olması, sahte belge düzenlediğine değil, sahte belge kullandığına işaret ettiği, davacının faaliyet konusunun "Toptan Ticaret" olduğu dikkate alındığında, 2018 yılında düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunun kabul edilebilmesi için, irsaliyeli faturalarının incelenmesi, faturalarda yer verilen araçlarının yük taşımaya elverişli olup olmadığının saptanması, söz konusu araçlarının ilgili güzergahlarda seyir halinde olup olmadığının tespit edilmesi, yine mal ve hizmet satışında bulunulan firmalar/şahıslar nezdinde karşıt tespitler yapılması gerektiği, ancak vergi tekniği raporunda irsaliyeli faturaların incelenmediği, faturalarda yer verilen araçlarının yük taşımaya elverişli olup olmadığı ve ilgili güzergahlarda seyir halinde olup olmadığı hususunda herhangi bir araştırma yapılmadığı ve sadece bir firma nezdinde karşıt tespit yapıldığı, davacının ilgili yılda mal ve hizmet satışında bulunduğu firmalar arasında kamu tüzel kişiliği bulunan Dörtyol Belediye Başkanlığı nezdinde de karşıt inceleme yapılamadığı, bu durumda, eksik incelemeye dayanan ve davacının 2018 yılında düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunu ortaya koymak için yetersiz olan vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle düzenlenen takdir komisyonu kararlarına istinaden davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunda somut ve kesin tespitlere yer verildiği, bu tespitler doğrultusunda alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için üç kat, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; "davacı şirketin "Atık ve Hurda Toptan Ticareti (Metal Olanlar) (Kağıt, Cam, Plastik vb. İkincil Hammaddeler Hariç)" ile iştigal etmek üzere 13/03/2017 tarihinde faaliyetine başladığı, 2018 yılı katma değer vergisi matrahının toplam 73.962.764,31-TL olduğu, yüksek tutarlı satışlarına karşın 2018 yılı hesap döneminde 3.901,78-TL gibi çok küçük miktarda ödenecek katma değer vergisinin bulunduğu, tek ortağı ve müdürünün .. olduğu, iş yeri adresine gönderilen … tarih ve AGB-… sayılı 2018 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının, mükellef kurumun sigortalı çalışanı olan Yaşar Kılaç’a tebliğ edildiği, motorlu taşıtının bulunmadığı, 14/07/2017 tarihinde yapılan yoklamada, "belirtilen adrese gidildiği, iş yerinde çalışan ve şirket yetkilisi olmadığı ve tespit anında faal olmadığı" hususlarının tespit edildiği, 13/10/2017 tarihinde yapılan yoklamada, "ödevli şirketin belirtilen adresine gidildiği, şirketin mevcut adresinde yapılan yoklamada mevcut işine ilaveten 03/10/2017 tarihinden itibaren aynı adreste atık hurda toptan ticaretine başladığı" hususlarının beyan alınarak tespit edildiği, 22/03/2018 tarihinde yapılan yoklamada, "ödevli şirketin belirtilen adresindeki iş yerinin kapalı olduğu, herhangi bir çalışanın olmadığı" hususlarının tespit edildiği, 06/08/2018 tarihinde yapılan yoklamada, "mükellefin iş yerinde ticari faaliyetine devam ettiği, iş yerinin 16 metrekare büyüklüğünde ofis olduğu, 60 metrekare depolama alanı olduğu, şirketin metal, hurda, kum, çakıl gibi inşaat malzemeleri ve inşaat demiri toptan ticareti ile iştigal ettiğinin beyan edildiği, ancak yapılan yoklamada herhangi bir ticari emtiasının bulunmadığı, mükellefin Temmuz ve Ağustos aylarında kesilen faturaların ibraz edilemediği, ... Çel. Köm. Nak. San. Tic. Ltd. Şti., ... Mühendislik, ... Çel. Tic. Ltd. Şti. gibi mükelleflere inşaat demiri satışı yapıldığı, iş yerinde düzenlenmemiş … seriden … seriye kadar, … seriden, … seriye kadar faturaların bulunduğu, faturaların boş örneklerinin resimlendirildiği ve arkasının imzalandığı, ayrıca iş yerinde hurda malzemesi stokunun bulunmadığı, sadece küçük bir miktar alüminyum ve bakır malzemesi bulunduğu" hususlarının tespit edildiği, 06/09/2018 tarihinde yapılan yoklamada, "mükellefin faaliyetine devam ettiği, briket imalat makinası kiralama yaptığı ve briket üretimi yaptığı, 1 tane sigortalı çalışanı olduğu, şirkete genel olarak ...'den fatura geldiği ve en son … tarih ve … nolu faturanın geldiği" hususlarının beyan ve tespit edildiği, 19/10/2018 tarihinde yapılan yoklamada, "mükellefin belirtilen adresteki iş yerine gelinerek tespit edilen hususların maddeler halinde çıkarıldığı, ödevlinin iş yerinin açık olduğu, şirket yetkilisi ..'un iş yerinde olmadığı, il dışında olduğu, şirketin faaliyet konusunun ağırlıklı olarak inşaat demiri toptan ticareti olduğu, bunun dışında hurda toptan ticareti işi ile de iştigal edildiği, mükellefin şube iş yerinin bulunmadığı, işletmeye kayıtlı araç olup olmadığının çalışanlar tarafından bilinmediği, iş yerinin tahmini 600 m2 büyüklüğünde olduğu, içinde 20 m2 büyüklüğünde ofis olarak kullandığı bina olduğu, iş yerinde herhangi bir hurda veya demir olmadığı, mükellefin ofisinde bilgisayar, oturma grubu, yazıcı v.b. demirbaşların olduğu, iş yerinde 2 sigortalı çalışan olduğu, mükellefin en son düzenlemiş olduğu alış, satış faturası ve sevk irsaliyesinin müfettiş mührü ile mühürlenerek EYDS ortamında fotoğraflandığı, şirketin ... Bankası ve … hesaplarını kullandığı, iş yerinde sabit telefon bulunmadığı" hususlarının iş yerinde sigortalı çalışan … ve ...'un alınan beyanı ile tespit edildiği, kanuni temsilcisinin yapılan tebligatlara rağmen raporun yazıldığı tarihe kadar herhangi bir bilgi vermediği, çalıştırdığı personele ilişkin olarak Sosyal Güvenlik Kurumuna olan toplam borcunun 22.749,75-TL olarak tespit edildiği ve kurulduğu tarihten bu yana herhangi bir ödemede bulunulmadığı, 2018 yılı hesap döneminde mal ve hizmet satışında bulunduğu mükellefler ile ilgili olarak yapılan incelemede, toplam yirmi sekiz şahıs ve firmaya mal ve hizmet satışında bulunduğu, bu firmalardan üçü hakkında (.. Çelik San. Tic. Ltd. Şti., ... Demir Çelik Kömür Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Demir Çelik Metal ve İnşaat Malzemeleri Tic. San. Ltd. Şti.) olumsuz tespit bulunduğu, biri hakkında da (... Demir Çelik Profil İnşaat Malzemeleri ve İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.) 2018 hesap dönemi için sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilmiş vergi tekniği raporunun bulunduğu, 2018 yılı hesap döneminde mal ve hizmet alışında bulunduğu mükellefler ile ilgili olarak yapılan incelemede, toplam sekiz şahıs ve firmadan mal ve hizmet alışında bulunduğu, bu firmalardan ... Hurda İnş. Malz. Tic. Ltd. Şti.’den yapılan mal ve hizmet alımlarının toplam 32.002.270,00-TL tutarında olduğu ve bu alımların toplam alımlarına oranının % 24 olduğu, anılan firma hakkında 2018 yılı için sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilmiş … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun bulunduğu ve ayrıca söz konusu firmaya ait Ba-Bs sorgulamasında emtia alışını bildirdiği mükellef kurum veya şahıs tespit edilemediği, ... İnşaat Malzemeleri Elektrik Nakliyat Matbaa Tekstil Demir Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.’den olan mal ve hizmet alımlarının ise toplam 98.612.722,00-TL tutarında olduğu ve bu alımların toplam alımlarına oranının % 75 olduğu, anılan firma hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemenin bulunduğu ve ayrıca söz konusu firmaya ait Ba-Bs sorgulamasında emtia alışını bildirdiği mükellef kurum veya şahıs tespit edilemediği, 2018 yılında toplam alımlarının 130.957.981,00-TL olduğu, bahsi geçen iki firmadan olan alımlarının ise 130.716.736,00-TL olduğu, yani toplam alımlarının % 99'u hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ve hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi devam eden iki firmadan olduğu, 2018 yılı brüt satışlarının 131.009.814,81-TL gibi çok yüksek bir rakam olmasına karşın gelir tablosunda öz sermayesinin 10.000,00-TL gibi çok küçük bir rakam olduğu " tespitlerine yer verilerek, davacı tarafından 2018 yılında düzenlenen satış faturalarının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu belirtilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketin 2018 yılında 3.901,78-TL gibi çok cüzi miktarda ödenecek katma değer vergisinin bulunması, Sosyal Güvenlik Kurumu'na 22.749,75-TL borcunun bulunması ve kurulduğu tarihten bu yana herhangi bir ödemede bulunmaması, 2018 yılı brüt satışlarının 131.009.814,81-TL gibi çok yüksek bir rakam olmasına karşın gelir tablosunda öz sermayesinin 10.000,00-TL gibi çok küçük bir rakam olması, toplam alımlarının % 99'u hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ve sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi devam eden iki firmadan olması, yüksek tutarlı satışları bulunmasına karşın bu satışlar ile uyumlu herhangi bir taşıt, makine, teçhizat ve demirbaşı ile şube ve deposunun bulunmaması hususları ile diğer bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.