DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2901 E.  ,  2023/4751 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2901
Karar No : 2023/4751

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kayıt dışı hasılat elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemi geçici vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; franchise sözleşmesi gereğince satış hasılatının %12'si oranında royalty ödemesi yapan davacı şirketin satış hasılatının, iktisadi ve ticari icaplar gereği ödediği royalty bedelinden hareketle hesaplanan tutarla uyumlu olması gerektiği, davacı şirket temsilcisi tarafından, söz konusu satışların gerçekte yapılmadığı halde ... A.Ş. ile yapılan sözleşme nedeniyle üstlenilen yükümlülüklerin yerine getirilmesi amacıyla sistemde hasılat gibi gösterildiği ve bu tutarlar üzerinden royalty bedeli ödendiği iddia edilmişse de, davacı şirket tarafından ... A.Ş.'ye net satış hasılatları üzerinden %12 oranında royalty bedeli ödendiği ve dava konusu dönemde davacı şirketin net satış hasılatı toplamının aynı dönemde ... AŞ'ye ödenen royalty bedeline isabet eden satış hasılatı toplamından az olduğu tespit edilmiş olup ispat külfeti kendisine düşen davacı tarafından bu satışlar nedeniyle bedel tahsil edilmediğini ispat edici herhangi bir belgenin vergi incelemesine veya Mahkemelerine dosyasına ibraz edilmediği görüldüğünden, bu satışlar nedeniyle elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve bu sebeple söz konusu vergilerin ziyaya uğratıldığı anlaşıldığından, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi yönünden; 2018/Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergilere yönelik düzenlenen … tarih ve …, …, … sayılı vergi ceza ihbarnamelerinde mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtildiğinden aslı aranmayan söz konusu geçici vergiler yönünden karar verilmesine yer olmadığı, 2018/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi aslı yönünden ise, söz konusu vergi için düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesinde geçici vergi aslının aranılmayacağına dair herhangi bir açıklamaya yer verilmediği görüldüğünden, 2018/Nisan-Haziran dönemi kurum geçici vergisinin mahsup dönemi geçtiğinden, ihbarnamede yer alan vergi aslında hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen anılan madde hükmünde belirtilen unsurların bir arada gerçekleştiğinden söz edilemeyeceğinden, dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu 2018/Nisan-Haziran dönemi kurum geçici vergisi aslı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, davanın bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için hesaplanan kurum geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden reddine, 2018/Ocak-Mart, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi asılları yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı istinaf başvurusunun ise; davacı tarafından elde edilen birtakım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmakla birlikte; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplandığı hususu göz önünde tutularak, gerek davacının önceki yıllarda beyan ettiği karlılık oranları, gerek sektörel karlılık oranları ve diğer harici bilgi belgelerden faydalanılıp; şirketin 2018 yılı karlılık oranına yönelik gerekli araştırma ve inceleme yapılarak davacının safi kurum kazancı ortaya konulmaksızın, ilgili yılda ödemiş olduğu %12 royalty bedeli üzerinden tespit edilen kayıt dışı hasılatın tamamının kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınmak suretiyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilere ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabulüne, bu kısımlar açısından davanın kabulüne ve cezalı tahiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Franchising sözleşmesi gereğince satış hasılatının %12 oranında royaltyi ödemesi yapan davacı şirketin satış hasılatının, iktisadi ve ticari icaplar gereği ödediği royalty bedelinden hareketle hesaplanan tutarla uyumlu olması gerektiğinden davacı kurumun 2018 hesap kayıt dışı olarak gerçekleştirdiği satışlarının toplamanın 1.576.795,65 TL olduğu ve bu tutarın yasal defter ve beyanlara hasılat olarak intikal ettirilmediği, tutarın söz konusu vergi/ceza ihbarnameleri raporda ortaya
konulan net tespitler ile kanunlar çerçevesinde düzenlendiğinden yapılan bu işlemlerde yasalisabetsizlik bulunmadığı diğer yandan davacı tarafından, kayıt dışı hasılata isabet eden maliyetin dikkate alınmayarak safi kazancın vergilendirilmesi ilkesinin ihlal edildiği ileri sürüldüğü, vergi mükellefiyeti bulunan ve Vergi Usul kanununda öngörülen usul ve esaslar çerçevesinde defter ve kayıt
tutan davacının aynı faaliyetten elde ettiği tespit edilen kayıt dışı hasılata isabet eden maliyetlerin davacının kayıtlarında yer aldığının kabulü zorunlu olup, kanıtlanmayan başka bir maliyet unsurunun matrahtan indirilmesine olanak bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, varsayıma dayalı olarak tespit edilen kayıt dışı hasılat üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, kayıt dışı hasılat elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemi geçici vergileri ile bu dönemlere ilişkin kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu ve inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı, 134. maddesinin 1. fıkrasında ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının 2018 yılı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2018 yılı tüm dönemler geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davalı temyiz istemine gelince; Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu 2018/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi aslı ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında, 2018 yılı defter ve belgelerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 2018 hesap dönemine ilişkin hesaplarının, ... markası altında franchising veren taraf olarak faaliyette bulunan Maslak Vergi Dairesi'nin ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... A.Ş. nezdinde franchising işlemleri kapsamında yapılan araştırma neticesinde düzenlenen 06/01/2020 tarih ve 2020-B-629/2 sayılı görüş ve öneri raporunda tespit edilen, royalty ödemesi ile net satış hasılatı arasındaki farklılıklar nedeniyle sınırlı olarak incelenmesinin istenildiği, bu kapsamda davacı şirketin 2018 yılı defter ve belgelerinin incelenmesinde, ... A.Ş. tarafından inceleme döneminde davacı şirket adına aylık dönemlerin sonlarında düzenlenmiş olunan faturalara ilişkin bilgilerin detaylı dökümü yapıldığı, buna göre 2018/Ocak ila Ekim dönemlerine ait fatura tutarlarının toplam 330.939,91-TL olarak hesaplandığı, franchise sözleşmesi dahilinde franchise alan firmaların ilgili dönemlerdeki net satışları üzerinden % 12 royalty bedeli alındığı, davacı şirketin kanuni temsilcisinden, ... A.Ş. ile yapmış oldukları franchising sözleşmesine ait damga vergisinin beyan edilip edilmediği, yukarıda muhteviyatı belirtilen faturaların mahiyeti ve 2017 ile 2018 dönemlerine ilişkin net satış hasılatları, franchising veren firmaya yapılan Royalty ödemeleri üzerinden hesaplanan net satış hasılatları arasındaki farklılıkların neden kaynaklandığı sorulduğunda, davacı şirket temsilcisi tarafından cevaben; “...aylık dönem sonlarında şirketimize düzenlenen faturalar kullanmış olduğumuz pulse sisteminde görünen ve satışlarımız üzerinden %12 oranında hesaplanan royalty ödemelerinden oluşmakta ve bu hususlar franchising sözleşmesinde de yer almaktadır. Sözünü etmiş olduğunuz farklılık normal müşteriye sattığımız ... markalı yiyecek ve içeceklerden aynı zamanda iş yerimizde çalışan personelin de yararlanmasından ve bunun da hasılat olarak sisteme yansımasından ayrıca müşterilere geç yapılan servisler ya da alıcısına ulaşılamadığı halde bile bu sipariş tutarının da sistemde hasılat olarak görülmesinden kaynaklanmıştır. Yine o dönemlerde operasyonel problemler de yaşıyorduk. Bu sıkıntılar bir araya geldiğinde karşımıza bu tablo çıkıyordu.” şeklinde beyan ve ifade de bulunulduğu, bu durumun ... A.Ş. firması ile paylaşıldığı,nda, "Yemek olarak personele verilen pizzalar sisteme satış olarak yansımaz ve royaliy matrahına dahil edilmez. Karşılığında müşteriden tahsilat yapılmayan personel yemeği, ikram, hediye vb. hiçbir işlem royalty matrahına dahil değildir...” şeklinde cevap verildiği, davacı şirket temsilcisi tarafından da ifadesinde beyan olunan işlemleri kapsayacak bir veri, done vb. belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, bu nedenle kayıt dışı satış hasılatının ... A.Ş. firmasına düzenlenen faturalar ile sözleşmede yer alan oranlar üzerinden tespit edildiği, davacı şirketin 2018 hesap döneminde kayıt dışı olarak gerçekleştirdiği satışlarının toplamının 1.576.795,65-TL olduğu ve bu tutarın yasal defter ve beyanlara hasılat olarak inlikal ettirilmediğinden, tutarın matraha ilave edilmesi sonucunda re'sen takdir edilen matrah üzerinden 346,895,04-TL fark kurumlar vergisi tarh edilmesi ve bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
Uyuşmazlıkta, vergi tekniği raporundaki tespitlerin dosya ile birlikte değerlendirilmesinden, bir ticari marka adı altında davacı ile ... A.Ş. arasında franchising sözleşmesi kapsamında davacıdan aylık bazda royalty bedeli adı altında brüt satış üzerinden %12+katma değer vergisi tahsil edeceğinin belirlenmesine binaen franchising verenin aylık bazda düzenlediği royalty faturalarda yer alan tutarın davacının cironun %12'si olması kabulüyle yapılan hesaplamayla davacıya ait kayıt dışı hasılatın hesaplanması karşısındadavacının yazar kasa fişi, pos işlemleri ve çalışanlarının ifadeleri ile pulse sistemi üzerinden gerçekleşen sanal/gerçek satışlara dair bir tespit ve değerlendirmenin yapılmadığı, entegre bir bilgisayar sistemi kullanıp kullanmadıkları, teknik bir sistem bulunup bulunmadığı, işlemlerin bilgisayar sistemi üzerinden takip ve kontrol edilip edilmediğinin araştırılmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda davacı tarafından elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunun somut tespitlerle ortaya koyulamadığı görüldüğünden Bölge İdare Mahkemesince, davacı tarafından elde edilen bir kısım gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığı ancak safi kurum kazancı ortaya konulmaksızın, ilgili yılda ödemiş olduğu %12 royalty bedeli üzerinden tespit edilen kayıt dışı hasılatın tamamının kurumlar vergisi matrahı olarak dikkate alınmak suretiyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilere ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezası ve geçici vergi aslı yönünden ONANMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.