DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/224 E.  ,  2023/4598 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/224
Karar No : 2023/4598

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda, davacının herhangi bir mükellefiyet kaydının, şirket ortaklığının, şirket kanuni temsilciliğinin veya ticari bir faaliyetinin olmadığı, buna rağmen 2015 yılında muhtelif bankalar aracılığı ile çok sayıda kişiye hem para transferi yaptığı hem de davacının hesabına çok sayıda şahıs ve şirketten yüksek tutarlı transferleri de içeren para transferleri yapıldığı, davacının bu faaliyetinin kendi beyanları ile de sabit olduğu, herhangi bir mükellefiyet kaydı, şirket ortaklığı, şirket kanuni temsilciliği veya ticari faaliyeti bulunmayan davacının tarafı olduğu para transferi işlemlerinin, tarih ve tutarları da dikkate alındığında, hayatın olağan akışı içerisinde iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığı ve süreklilik arz eden faaliyetinin ticari kazanca ilişkin tüm koşulları taşıdığı göz önünde bulundurulduğunda, para transfer işlemlerinin komisyon karşılığı olarak yapıldığı ve bu suretle 2015 yılı içerisinde ticari kazanç elde edildiği anlaşıldığından, davalı idarece hesaplanan komisyon geliri üzerinden tarh edilen gelir vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince davacının banka hesaplarını başkalarına kullandırdığı ve bu faaliyetinin ticari faaliyet olduğu yönünde ulaşılan sonuç Dairelerince de yerinde görülmekle birlikte, vergi incelemesi sırasında davacının, ilgili dönemde ... adlı kişinin yanında haftalık 400,00 TL karşılığında çalıştığı, bu kişinin davacıya, haftalığının 500,00 TL'ye yükseltilmesi karşılığında banka hesaplarını kullanmasına izin vermesini teklif ettiği beyanında bulunduğu, vergi matrahının gerçek veya gerçeğe en yakın şekilde tespit edilebilmesi açısından ... adlı şahsın ifadesinin alınması, en azından ifadeye çağrılması gerekirken bu yapılmadığından, vergi incelemesinin matrahın belirlenmesi bakımından eksik incelemeye dayalı olduğunun kabulü gerektiği, bu durumda, dava konusu gelir vergisi ve vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulü ile dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında somut ve kesin tespitlere yer verildiği, potansiyel mükellef olan davacının banka hesaplarında milyonlarca lirayı bulan para transferleri gerçekleşmesinin iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, davacının banka hesaplarına para gönderen veya davacının para gönderdiği kişiler davacıyı tanımadıklarını ve para transferlerinin ticari bir faaliyete dayanmadığını beyan etseler de, tanımadıkları bir kişinin banka hesaplarına bu kadar yüksek tutarlı para transferleri yapmalarının ve bunun ticari bir faaliyete dayanmamasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, davacının, yanında çalıştığı ve arkadaşı olduğunu ifade ettiği ... adına bu kadar yüksek tutarlı para transferlerini bilmeden gerçekleştirmesinin ve adı geçen kişinin talebi üzerine tanımadığı bazı kimselerden vekaletname alarak onlar adına işlem yapmasının ticari teamüllere uymadığı, ...'ın ifadesi alınsaydı dahi bu ifadenin davacı aleyhine olan delilleri çürütecek kadar objektif olma ihtimalinin bulunmadığı, iktisadi, teknik ve ticari icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, davacının ise aleyhine yapılan tespitlerin aksini ispata yarayacak herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, banka hesaplarını başkalarına kullandırarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu ve 344'üncü maddesinde de, 341'inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş, 2'nci maddesinde, ticari kazançlar gelirin unsurları arasında sayılmış, 37'nci maddesinin birinci fıkrasında da, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda özetle, Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...vergi kimlik numaralı mükellefi olan davacının "...Mah. ...Sok. No:...Çukurova/Adana" adresinde 12.11.2014 tarihinde beyaz eşya toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 30.11.2014 tarihinde de mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, Gelir İdaresi Başkanlığının Yönetim Bilgi Sistemleri üzerinden yapılan sorgulamalarda mükellefin 2015 yılında herhangi bir mükellefiyet kaydına rastlanmadığı, mükellefe, halen ne iş yaptığı, 2015 yılında ne iş yaptığı, herhangi bir ticari faaliyette bulunup bulunmadığı hususlarının sorulduğu, mükellefin cevaben, "Şu anda ... firmasında çalışıyorum. Dondurma satış temsilcisiyim. 2015 yılında ticari bir faaliyetim yok. 2014 yılında 11. aydan sonra bir 40 günlük ticari faaliyetim oldu. 12. ayın içerisinde tekrar kapattım. Beyaz eşya toptan ticareti üzerine faaliyette bulunmak için firmayı kurmuştuk. ... ile işe ortak olarak girmiştik. Ancak dükkan benim üzerime kuruldu. Eşyaları alacağımız kişi malları getirmeyince geri kapatmak zorunda kaldım. Dava açmadım, paramı peyderpey geri aldım. Mallar için ... iletişim kurdu. Bahsi geçen Onur diye bir isimdi, malları ondan alacağız diye biliyordum. Olmadı, yapamadık." şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefe, 2015 yılında hesaplarının olduğu Akbank, Denizbank, Kuveyt Türk Katılım Bankası, Finansbank, Finans Katılım Bankası, Halkbank, İş Bankası, Yapı ve Kredi Bankası dışında başka bankalarda yapılmış işlemlerinin olup olmadığı, havale ve eft işlem hacminin bu kadar yüksek olmasının nedenlerinin neler olduğu, bu işlemlerin ne karşılığında yapıldığı, bir ticari faaliyetinin olup olmadığı hususlarının sorulduğu, mükellefin cevaben, "Yukarıda yer alan bankalarda hesabım var. Bunların dışında bir bankada var mı net hatırlamıyorum ama hatırlayabildiğim kadarıyla yok. 2015 yılında ...'ın yanında ofis elamanı olarak çalışıyordum. Bu işlemler kesinlikle bana ait değil. ... bana, banka hesaplarımı kullanması karşılığı haftalığım olan 400,00.-TL yerine 500,00.-TL vereyim dedi. Fazladan 100,00.-TL ödeme yapalım bankadan birkaç işlem yapalım dedi. Arkadaşımdı kendisi ben de güvendim, kıramadım. Ben de kabul ettim ama bu kadar yüksek bir rakam olduğunu bilmiyordum. Yapılan işlemlerle ilgili hiçbir fikrim yok. Bu işlemler kimlerle yapıldı, para kime gönderildi, kimden geldi bilmiyorum. Benden bankacılık işlemleri için şifremi istedi hepsini kendisine verdim. Ve internet bankacılık işlemlerimin tamamını ... kullanıyordu. Bazen de benim hesabıma gönderdiği parayı bankadan nakit çekiyordum. ...'ın yanında 8, 9 ay çalıştım. Kendisinin ne yaptığını tam olarak bilmiyorum. 3 oda bir ofiste çalışıyorduk. Önünde iki adet bilgisayar vardı. Sürekli bilgisayarda işlem yapardı. Fatura ya da evrak tarzı bir dosya gelip gitmedi diye hatırlıyorum. Yanına sürekli gelip gidenler olurdu. Hatırlayabildiklerimi açıklayayım. ... 'la ... vasıtasıyla tanışmıştım, siz ismini söyleyince hatırladım. ... vardı yine ...'m arkadaşıydı. O devamlı gidip geliyordu. ... ile ... kardeştiler, bir kere geldiler. ... bunlar adına firma açacaktı diye biliyorum. ... ise ...'ın annesiydi. Bir kez geldi diye hatırlıyorum. İş yerine gelen postalar ... adına gelirdi, ismini oradan hatırlıyorum. ... ile de 2014 yılında ... vasıtasıyla tanımıştık. Hatırlayabildiklerim bunlar." şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefin 2015 yılında yukarıda sayılan banka hesaplarından onlarca kişiye yüzlerce kez para transferi gerçekleştirdiği, mükellefe para gönderen ve mükellefin para gönderdiği kişilerin örnekleme yoluyla ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kişilerin mükellefi tanımadıkları ve yaptıkları işlemlerin herhangi bir ticari faaliyete dayanmadığını beyan ettikleri, yapılan araştırmalarda mükellefin 2015 yılında herhangi bir ortaklığının bulunmadığı ve yöneticilik yapmadığı, binek aracı dışında menkul, gayrimenkul herhangi bir malvarlığının bulunmadığı, iktisadi ve ticari teamüllere aykırı hesap hareketlerinin bulunması nedeniyle mükellefin banka hesaplarını komisyon karşılığında kullandırdığının kabulü gerektiği, 2015 yılında havale ve eft işlemleri yoluyla banka hesaplarına gelen veya hesaplarından çıkan parasal tutarın 118.019.952,32 TL olduğu, bu tutar üzerinden % 2 komisyon geliri hesap edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının banka hesaplarını başkalarına kullandırdığının kendi beyanıyla sabit olduğu, banka hesaplarında dava konusu 2015 yılında gerçekleşen para transferlerinin toplam tutarının 118.019.952,32 TL gibi yüksek bir tutar olduğu, anılan yılda herhangi bir mükellefiyet kaydı ve ticari faaliyetinin olmadığı, yüksek tutarda para alınan ve gönderilen şahısları tanımadığı, hesaplarını yanında çalıştığı kişiye ücretini artırması karşılığında ve arkadaşlık ilişkisinin gereği olarak kullandırdığı yönündeki beyanlarının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması niteliğini taşıdığı, buna göre 213 sayılı Kanun'un 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca ispat külfeti kendisine düşen davacının anılan durumu kanıtlayacak nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı da dikkate alındığında, banka hesaplarını komisyon karşılığında belgesiz ticarete aracılık etmek için başkalarına kullandırdığı ve süreklilik arz eden bu faaliyetinin ticari bir faaliyet olduğu anlaşıldığından, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul ederek, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince dava konusu tarhiyata esas alınan matrahın hukuka uygunluğu da araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.