DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1782 E.  ,  2023/3408 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/1782
Karar No : 2023/3408

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ...İnşaat Ticaret Limited Şirketi
Adına ...Dairesi
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ...Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü-...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin "0"-TL olduğu ve 2018 yılında Batman Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...vergi kimlik numaralı mükellefi ...Petrol Ürünleri İnşaat Tekstil Taşımacılık Gıda Maddeleri San. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2018/Ocak, Haziran,Temmuz ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinin uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacı adına, 2017 hesap döneminin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2017/Aralık dönemine ilişkin olarak tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada, Mahkemelerinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile davacının ...Lojistik A.Ş.'den yapıtığı alışlardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, ...Yapı Lojistik San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden yapılan alışlardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatına ilişkin kısım yönünden davanın kabulüne ve tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiğinden, 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin ''0"-TL olarak dikkate alınması suretiyle 2018 yılı katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi sonucu çıkan vergi farkına göre tarh edilen dava konusu katma değer vergisi tarhiyatlarının, ...Lojistik A.Ş.'den yapılan alışlardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, ...Yapı Lojistik San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden yapılan alışlardan kaynaklanan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının ilgili yılda faturalarını kullandığı ...Petrol Ürünleri İnşaat Tekstil Taşımacılık Gıda Maddeleri San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler, anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğunu gösterdiğinden, davacının bu mükelleften aldığı faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu tarhiyatlara ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında ise; 2014/Ocak dönemine ilişkin olarak pişmanlıkla verilen damga vergisi beyannamesine istinaden kesilen ve 10/02/2015 tarihinde tebliğ edilerek ödenen vergi ziyaı cezası esas alındığından, dava konusu döneme ilişkin vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; hukuken geçerli ve somut bir tespit olmadan özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, tarhiyatın 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Yapı Lojistik San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden yapılan alışlardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Alımlarının gerçek olduğu, bedellerinin çek ve bankalar aracığıyla ödendiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Davalı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı yönünden kabülü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin "0"-TL olduğu ve 2018 yılında Batman Vergi Dairesi Müdürlüğünün ...vergi kimlik numaralı mükellefi ...Petrol Ürünleri İnşaat Tekstil Taşımacılık Gıda Maddeleri San. ve Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2018/Ocak, Haziran,Temmuz ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinin uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2017/Aralık döneminden 2018/Ocak dönemine devreden katma değer vergisine ve sahte fatura kullanımından kaynaklanan 2018/Ocak, Haziran,Temmuz ve Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımları usul ve hukuka uygun olup taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Öte yandan, temyize konu kararda atıf yapılan karar Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 05/10/2023 tarih ive E:2022/1783 K:2023/3406 sayılı kararıyla onanmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ocak dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 10/02/2015 tarihinde tebliğ edilerek ödenmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 05/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.