DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1059 E.  ,  2024/151 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/1059
Karar No : 2024/151

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Çelik İnş. ve Tic. A.Ş.

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kimya Peyzaj Orman Ürünleri İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti., Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Makina Kimya Medikal İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti., Kartal Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hırdavat Orman Tekstil Kimya San. A.Ş. ile Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ...'tan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Mart, Mayıs, Eylül ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; cezalı tarhiyat yönünden, davacı şirketin fatura aldığı ... Kimya Peyzaj Orman Ürünleri İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … Ekip. Makina Kimya Medikal İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... Hırdavat Orman Tekstil Kimya San. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi sonucunda söz konusu şirketlerin düzenlediği faturaların sahte oldukları sonucuna varıldığından dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden, davacı adına önceden kesilen vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesinleştiği, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2017 yılından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda tekerrüre esas olacağı, bu durumda dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Gerçek bir mal ticareti yapılmadığı iddiasının tamamen eksik incelemeye dayalı olarak yapılan hatalı yorumlardan kaynaklandığı, matrah farkı ve bu farka bağlı olarak yapılması önerilen işlemlerin varsayıma dayalı olduğu, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının da hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı yönünden kabülü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Kimya Peyzaj Orman Ürünleri İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti., Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Ekip. Makina Kimya Medikal İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti., Kartal Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hırdavat Orman Tekstil Kimya San. A.Ş. ile Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ...'tan aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Mart, Mayıs, Eylül ve Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2016/Mayıs dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 01/07/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunandan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.