DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/1015 E.  ,  2023/3956 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/1015
Karar No : 2023/3956

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) …

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, POS tefecilik ve sahte fatura düzenleme faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; çok yüksek tutarlarda satış yapmasına rağmen faaliyetine devam etmediği, pos cihazında işlem yapan şahıslar ile fatura düzenlenenlerin farklı kişiler olduğu, iş yerinin yeterince çalışanı bulunmadığından beyan edilen ticareti yapacak kapasitede olmadığı, beyannamelerde yazılı rakamlara ulaşabilecek bir organizasyona sahip olmadığı, yüksek tutarlı satışlara ulaşılmasına rağmen faaliyetini bir anda sonlandırdığı, tahsilat ve ödemelerin bankalarca tevsik edilmesi zorunluluğuna uyulmadığı, alış-satış yaptığı mükelleflerin bir kısmı hakkında, pos-tefecilik ve sahte belge düzenleme faaliyetleri nedeniyle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği veya devam eden incelemelerin bulunduğu, ayrıca mükellefin ilgili yıllarda alış-satış yapmış olduğu mükelleflerin bir bölümünün kontör satışına ilişkin faaliyetinin bulunmadığının tespit edildiği, davacı adına kayıtlı pos cihazlarından çekim yapılan kredi kartı sahipleri arasından örnekleme yoluyla ifadesine başvurulan 3 kişinin, komisyon karşılığı çekim yaptıklarını beyan ettiği, davacı tarafından, ticari hayatın olağan akışına aykırılık teşkil eden tespitlerin aksinin hukuken itibar edilebilir ispat vasıtaları ile ortaya konulamadığı, gerçek bir ticari faaliyetle iştigal eden mükelleflerde bu yönde olumsuzluklar bulunamayacağı gerekçesiyle davacının faiz karşılığında borç para vermek suretiyle pos tefeciliği faaliyetinde bulunduğu ve düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, söz konusu satışların kimlere yapıldığı ve verilmesi gereken faturaların kimlere verilmediği hususunda bir tespit bulunmadığı görüldüğünden, hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idare tarafından vergi mahkemesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına ve davacı tarafından vergi mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurularında ileri sürülen iddiaların anılan kararın bu kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, taraflarca bu kısımlara yönelik yapılan istinaf başvurularının yerinde görülmediği, davacının vekil aracılığıyla temsil edildiği ve davanın kısmen kabulüne karar verildiği halde davacı vekili için vekalet ücretine hükmedilmediği anlaşıldığından davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile davacı vekili için vekalet ücretine hükmedilmesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: İlgili dönemde, pos cihazıyla çok sayıda kişinin işlem yaptığı ve sayının fazla olması gerekçesiyle bir kaç kişinin ifadesine başvurularak ve bunun genele teşmil edilerek vergi ve ceza kesildiği, soyut ifadelere ve varsayıma dayanan vergilendirmenin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile pos cihazlarını komisyon karşılığı gelir elde etmek için kullandığının tespiti üzerine idare tarafından yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafın, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY: Davacı adına, POS tefecilik ve sahte fatura düzenleme faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz." hükmüne yer verilmiş, 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar” biçiminde tanımlanmış, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu ifade edilmiş, 9. maddesinde, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanun'un 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar Bölge İdare Mahkemesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, vergi mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceği, vergi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olmasının vergilendirmeye engel hal olmadığı, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve ödenmesini sağlamak olduğu, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu, vergilendirmede gelirin gerçek miktarının dikkate alınacağı, ödünç para verme işinin devamlı ve mutad meslek halinde yapılması halinde bu işten elde edilen faizin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği, elde edilen safi kazanç tutarının ise tarh matrahını oluşturacağı, matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelirin vergilendirileceği anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, 2016 ve 2017 yıllarında alış-satış yaptığı mükelleflerin bir kısmı hakkında pos tefecilik ve sahte belge düzenleme faaliyetleri sebebiyle vergi tekniği raporları düzenlendiği, bir kısmı hakkında incelemenin devam ettiği, yine kontör alış-satışı yapılan bir kısım mükellefin ise kontör satış faaliyeti bulunmadığı, pos cihazlarından, 2015 yılında 5.690.974,61-TL, 2016 yılında 8.281.686,15-TL, 2017 yılında 22.343.925,40-TL toplam satış yapıldığı, ilgili yıllarda pos cihazından kredi kartıyla satış yapılan kişilerin sayılarının çok olması nedeniyle sondajlama usulüyle bir kısmının davet edildiği ve ifadesine başvurulan kredi kartı sahiplerinin hemen hemen tamamının mükellefi tanımadıkları, işyerinden herhangi bir emtia alımında bulunmadıklarını beyan ettiği, bazı kredi kartı sahiplerinin ise komisyon karşılığı borç para alma işlemlerini yaptıklarını ve herhangi bir mal alımında bulunmadıklarını beyan ettiği, bu hususların mükellefin anılan yıllarda pos tefecilik faaliyetinde bulunduğuna işaret ettiği, bankalardan temin edilen bilgilere göre mükellefe ait pos cihazlarından anılan yıllarda çok sayıda kişiye satış işlemi yapılmış olmasına rağmen bu işlemleri gerçekleştiren kredi kartı sahiplerinin isimleri ile tutanak ekindeki satış faturalarında yer alan mükelleflerin isimlerinin tamamen farklı olduğunun tespit edildiği, işe başladığı tarihten itibaren her yıl cirolarını arttırmasına rağmen işini terk ettiği, en fazla satış yapılan Dilber Kaya'nın bankacılık sistemini kullanmamasının, ödemelerin nakit yapılmasının ticari icaplara uygun düşmediği ve yüksek tutarlı satışların gerçekte yapılmadığı kanaatini güçlendirdiği, sonuç olarak, davacının, pos tefecilik faaliyetinde bulunduğu ve 01/02/2015 tarihinden itibaren düzenlediği faturalarının gerçek bir mal teslimine yönelik faturalar olmadığı, yapmış olduğu pos tefecilik faaliyetini perdelemek amacıyla düzenlenmiş sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, vergi tekniği raporunda; POS cihazı ile işlem yapılan kart sahiplerinden dava konusu dönem olan 2017 yılı için toplam 6 kişinin ifadesine başvurulduğu, bu kişilerin yaptıkları toplam çekim tutarının pos cihazıyla yapılan işlem hacminin tamamı göz önüne alındığında, cüz'i bir kısma tekabül ettiği, ifadesine başvurulan kişilerden bazılarının kredi kartını yakınlarına verdiklerini onların kullandığı, bazılarının ise mükelleften mal almadıklarını, nakit ihtiyacını giderdikleri yönündeki ifadelerinden hareketle POS cihazı ile 2015, 2016 ve 2017 yıllarında yapılan toplam 36.316.586,16‬‬-TL işlem tutarının tamamının davacının POS tefecilik faaliyeti kapsamındaki işlemleri olduğu sonucuna varılarak tarhiyat yapıldığı görülmüşse de; olayda, vergiyi doğuran olayın ve tarh matrahın hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde somut olarak ortaya konulmadığı, genelleme yapılmak suretiyle, POS cihazı ile 2017 yılında yapılan toplam 22.343.925,40-TL işlem tutarının tamamının davacının POS tefecilik faaliyeti kapsamındaki işlemleri olduğu ve 01/02/2015 tarihinden itibaren düzenlediği faturalarının gerçek bir mal teslimine yönelik faturalar olmadığı, yapmış olduğu pos tefecilik faaliyetini perdelemek amacıyla düzenlenmiş sahte faturalar olduğunun somut olarak tespitinin yapılmadığı bu durum varsayılarak tarhiyat yapıldığı anlaşılmakla, eksik incelemeye dayanan cezalı tarhiyatta ve yukarıda yazılı gerekçeyle verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.