DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4377 E.  ,  2023/3365 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4377
Karar No : 2023/3365

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ambalaj ve Baskı İşlemleri Çanta San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve 2013/Aralık dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014/Şubat-Kasım dönemleri katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ….Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün yapılan işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bir hizmet olarak kabul edilip edilmeyeceğinin tespitine bağlı olduğu, kurumlar vergisi kanunun 13.maddesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilmekte olduğu, bu itibarla, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen "kâr payı dağıtımının" Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak kabul edilemeyeceği ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının vergi konusu olarak sayılmadığı dikkate alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, her ne kadar, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının hesaplarında bulunan mevduatların şirket ortakları tarafından kullandırılması suretiyle finansman hizmeti sunulduğu ve ortaklara verilen finansman hizmeti nedeniyle fatura tanzim edilmediğinden bahisle davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, davacı tarafından hangi ortağa, ne miktarda finansman hizmeti sunulduğu yönünde somut bir tespit yapılmadığından, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinin görüldüğü, bu durumda, 2014/Aralık dönemine ilişkin olarak davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne, dava konusu vergi ve vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İlk savunmada ileri sürülen nedenlerle kararın hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının yasal defterleri üzerinde yapılan incelemede verilen sipariş avansları hesabında, verilen sipariş avansı ödemesinin yüksek tutarda olduğu, bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğu, aksinin diğer bir ifadeyle şirket yetkilisi tarafından hangi amaçla yüksek tutarda sipariş avansı ödemesi yapıldığının ortaya konulamadığının tespit edildiği görüldüğünden ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin de ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olması dolayısıyla katma değer vergisine tabi olduğu anlaşıldığından, davacı şirket tarafından ortaklarına faizsiz olarak finansman hizmeti verildiği sonucuna varılarak yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık, tekerrüre esas alınan ve 2013 yılında kesinlen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği ortaya konulamamış olması nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artılan kısmının ise açıklanan nedenlerle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarları gerçek kişi ortaklarına faizsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı ve 2013/Aralık dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2014/Şubat-Kasım dönemleri için katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4.maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış 5.maddesinde vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır, kuralına yer verilmiş, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
Kurumlar Vergi Kanun'un transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13/1.maddesinde, "kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, bu kapsamda yapılan ödünç para alınması ve verilmesi işleminin her hal ve şartta hizmet alım ya da satımı sayılacağı, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ise ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ının 2014 yılı açılış kaydında 6.827.604,22-TL tutarında verilen sipariş avansının bulunduğu, yıl içerisinde söz konusu hesabı ilişkin yapılan işlemlerin kayıtlı olduğu, … tarihli … yevmiye numarası kayıtta ise verilen sipariş avansları hesabının borç kısmında yer alan tutarın 6.313.306,17-TL olduğu ve 2015 yılına devredildiği, söz konusu hesabın aylar itibariyle dağılımı yapılarak 01/01/2014 tarihinde 8.627.604.22-TL tutarında, 02/01/2014-2014/Kasım ayı itibariyle 6.851.592,66-TL tutarında, 01/12/2014 tarihinde 7.601.998,79-TL tutarında, 31/12/2014 tarihinde 6.313.306,17-TL tutarında, 01/01/2016-31/12/2016 ile 01/01/2017-30/09/2017 arasında 7.059.849,24-TL tutarında olduğu, söz konusu tutarların 2014 yılından 2017/Eylül dönemine kadar hesapta durmasının ticari teamüllere aykırı bir durum olup, 2015 yılı itibariyle tasfiyeye giren şirketin 2016-2017 yıllarında hiçbir ticari faaliyetinin olmaması, şirket yetkilisinin beyanında hangi amaçla hesapta yüksek tutarda para bulundurulduğunun ortaya konulamadığı da dikkate alınarak, söz konusu tutarların ortaklar tarafından kullanıldığı sonucuna varılarak, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin raporların düzenlenmesi gerektiğinin tespit edildiği, davacı hakkında düzenlenen ve tarhiyatın dayanağı olan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, mükellefin yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ının borç kısmında yer alan tutarlar tespit edilerek ve tespit edilen tutarlar baz alınarak mükellefin ilişkili kişilere faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, ortaklarına sağladığı bu finansman hizmeti dolayısıyla elde etmiş olduğu faiz tutarının ise faizsiz borç para verme işleminde iç emsal bulunmadığından emsal faiz oranı olarak TCMB'nın avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranını esas alarak dönemler itibariyle hesaplandığı, hesaplanan faiz gelirinin katma değer vergisi matrahına eklenmesi, davacı hakkında düzenlenen 2013/Ocak-Aralık dönemi katma değer vergisi iadesi raporunda 2013/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin bulunmadığının dikkate alınması sonucu ve mükellefin 2013 yılı için 6736 sayılı Kanun kapsamında artırımda bulunduğu dikkate alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca davacı adına dava konusu edilen vergi ve vergi cezalarının salındığı anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, Dairemizin E:2022/860 sayılı dosyası içerisinde bulunan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda davacı şirketin yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ının 2013 yılı açılış kaydında 4.496.508,67-TL tutarında verilen sipariş avansının bulunduğu, 31/12/2013 tarihli itibariyle verilen sipariş avansları hesabının borç kısmında yer alan tutarın ise 6.330.379,93-TL olduğu tespit edilerek ve tespit edilen tutarlar baz alınarak mükellefin ilişkili kişilere faizsiz borç para vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, ortaklarına sağladığı bu finansman hizmeti dolayısıyla elde etmiş olduğu faiz gelirinin ise faizsiz borç para verme işleminde iç emsal bulunmadığından emsal faiz oranı olarak TCMB'nın avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranını esas alarak dönemler itibariyle hesaplandığı, hesaplama sonucu bulunan matrah farkının davacı şirketin katma değer vergisi matrahına eklenmesiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2013/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 0,00.-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği görülmüştür.
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olacağından örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olduğu, dolayısıyla verilen finansman hizmeti katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılan vergiye ilişkin olarak vergiyi doğuran olay ile birlikte verginin matrah unsurlarının ve tutarının somut olarak ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, davacı şirketin yasal defterlerine göre "159-Verilen Sipariş Avansları Hesabı"ında yer alan tutarlar baz alınarak söz konusu tutarların faizsiz olarak şirket ortaklarına kullandırdığının kabulüyle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, verilen sipariş avansları hesabında kayıtlı tutarların ticaret hacmine göre şirketin hesabında bulunduğuna, şirket hesabından çekildiğine, ortakların hesabına aktarıldığına veya başka hesaplara aktarıldığına, söz konusu tutarların hangi amaçla hesapta bulundurulduğuna ilişkin herhangi bir belge ve somut verinin bulunmadığı gibi hesap hareketlerine ilişkin olarak yapılmış bir araştırmaya ilişkin bilgi ve belgelerin de yer almadığı görüldüğünden şirket ve ortakları nezdinde yapılacak detaylı araştırma ile para hareketinin ortaya konulması suretiyle şirket tarafından ortaklarına finansman hizmeti verilmiş olduğu hususunun somutlaştırılması gerekirken, bu yol izlenmeden, verilen sipariş avansları hesabında yer alan tutarların ortaklara faizsiz kullandırıldığı varsayımıyla düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, davayı yukarıda yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 04/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.