DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/4059 E.  ,  2023/3714 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4059
Karar No : 2023/3714

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Turizm Gıda İnşaat Tic. San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bir kısım alış satışlarını kayıtdışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararı uyarınca re'sen tarh edilen 2016 yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı, 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezalı geçici vergisi tarhiyatlarına ilişkin ihbarnamelerde, mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen davacı adına tahakkuk ettirilmeyecek olan geçici vergi asıllarının da dava konusu edildiği anlaşıldığından, davanın geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının incelenmesine olanak bulunmadığı, davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerden; davacı şirketin eski ortağı ve kanuni temsilcisi ...'nın şirketteki hisselerinin devrinden sonra şirketin sahte fatura ticareti yaptığı anlaşıldığından, davacının bu devir sonrasında düzenlemiş olduğu faturalara istinaden Danıştay'ın yerleşik içtihatları ile de kabul gören % 2 oranında hesaplanan komisyon geliri tutarı esas alınmak suretiyle belirlenen matrah farkı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin, hisse devri sonrasına isabet eden faturalara ilişkin kısmında hukuka aykırılık, devir öncesi faturalara isabet eden kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının araç ve taşınmaz satışı sebebiyle amortisman ayrıldıktan sonra hesaplanan kar üzerinden belirlenen matrah farkına istinaden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırlık aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrür uygulanmasının dayanağının, 2015/Ekim-Aralık dönemi gelir vergisi stopajına bağlı olarak kesilen ve 17/08/2016 tarihinde tebliğ edilerek 16/09/2016 tarihinde ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezası olduğu, bu cezanın kesinleşme tarihi olan 2016 yılını izleyen 2017 yılı başından itibaren beş yıl içerisinde vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceği anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine, sahte belge düzenleme sebebiyle elde edilen komisyon geliri üzerinden belirlenen fark matraha istinaden 2016 yılı için tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2016 yılı tüm dönemleri geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, hisse devir tarihinden (05/04/2016) önceki faturalara isabet eden kısımları ile geçici vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalarının fazlaya ilişkin kısımları ve vergi ziyaı cezalarının tekerrüre ilişkin kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi tekniği raporunda da şüpheden uzak somut bir delil yada tespitin yer almadığı, şirketin tüm kayıtları incelendiğinde şirkete ait tüm beyannamelerin verildiği, Ba/Bs kayıtlarının mevcut olduğu, fatura karşılığı ödemelerin banka üzerinden yapıldığı ve resmi olduğu, tüm vergilerin ödenmiş olduğu, çalıştırılan işçilere dair beyannamelerin verilerek prim ödemelerinin de eksiksiz yapıldığı, inceleme elemanının şirketin asıl faaliyet ve amacının komisyon karşılığında sahte belge ticareti yapmak olduğu hususunda yapmış olduğu tespit ve bu tespite dayalı verilen kararın eksik incelemeye dayalı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacının 2016, 2017 yıllarında düzenlemiş olduğu belgelerin tamamının gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belge olduğu hususunun tespit edilmesi nedeniyle dava konusu işlemlerin usule ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı savunma vermemiştir. Davalı idarenin savunması, yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bir kısım alış satışlarını kayıtdışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararı uyarınca resen tarh edilen 2016 takvim yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı, 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2016 yılına ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 2016/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi aslı üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 18/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.