DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3906 E.  ,  2023/3703 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3906
Karar No : 2023/3703

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) … İnş. Taah. San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, üstlendiği döviz kazandırıcı faaliyetler uyarınca verilen Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinin, belge süresinin bitiminden itibaren üç ay içinde ihracat taahhüdünün kapatılmaması nedeniyle Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından iptal edilmesi üzerine istisna nedeniyle alınmayan damga vergilerinin tahsili gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Nisan, Temmuz, Kasım, Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen damga vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı adına düzenlenen … tarih, … ve … tarih, … sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinden kaynaklanan kısmı yönünden, 2008/6 ve 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimleri İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkında Tebliğler uyarınca, davanın açıldığı tarihten sonraki bir tarihte, davacı tarafından yapılan başvuru üzerine, uyuşmazlığa konu Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinin re'sen iptal işleminin T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nce, "davacı şirket tarafından, T.C. Merkez Bankası İstanbul Şubesi'ne kapatma müracaatında bulunulabilmesini teminen" kaldırıldığı, davacı tarafından T.C. Merkez Bankası İstanbul Şubesi nezdinde söz konusu belgeler için kapatma müracatında bulunulduğu, kapatma işlemlerinin devam etmekte olduğu, bu itibarla dava konusu cezalı tarhiyatın hukuki dayanağının ve re'sen tarh nedeninin ortadan kalktığı anlaşılmış olduğundan, dava konusu cezalı damga vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı adına düzenlenen 31/10/2014 tarih, 927 sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinden kaynaklanan cezalı tarhiyat bakımından ise, davacı tarafından, Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin iptali işleminin geri alınması için süresi içerisinde İhracat Genel Müdürlüğü'ne müracaatta bulunulmadığı anlaşıldığından, bu belge kapsamında yararlanılan istisna nedeniyle alınmayan damga vergisinin tahsili için re'sen tarh edilen damga vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı bakımından da tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının uzlaşma sonucunda 28/05/2013 tarihinde kesinleştiği görüldüğünden, 2014 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerür uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı adına düzenlenen … tarih, … ve … tarih, … sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinin iptal edildiğinin bildirilmesi üzerine davacı hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: 31/10/2014 tarih, 927 sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin süresinin proje süresi kadar 31/01/2020 tarihinde kadar uzatıldığı, dava konusu tarhiyatın bu sürede yapılmasının hukuka aykırı olduğu, somut tespitte bulunmaksızın sadece Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının kapatma işleminin sehven yapıldığına dair yazısının esas alındığı, belgenin sadece ilgili ihale sözleşmesi aşamasında ve proje kapsamında kullanıldığı, belge bulunmasa dahi istisnadan yararlanılması gerektiği yönünde yargı kararlarının bulunduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Döviz kazandırıcı faaliyet olduğu bu konuda kendisine yetki verilen idare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen, yani Kanun hükmüyle vergi, resim ve harçtan istisna tutulan bir işlemin, Kanunda öngörüldüğü üzere tamamen ya da kısmen gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği dahi ortaya konulmaksızın, Tebliğle getirilen bir takım koşulların sonradan ortadan kalkması nedeniyle istisna kapsamından çıkarılarak önceden faydalanılan istisnaların tahsili amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, üstlendiği döviz kazandırıcı faaliyetler uyarınca verilen Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinin, belge süresinin bitiminden itibaren üç ay içinde ihracat taahhüdünün kapatılmaması nedeniyle Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından iptal edilmesi üzerine istisna nedeniyle alınmayan damga vergilerinin tahsili gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Nisan, Temmuz, Kasım, Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen damga vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2. maddesinde, Cumhuriyetin niteliklerinden birinin "hukuk devleti" olduğu belirtilmiş, Anayasanın 10. maddesinde kanun önündeki eşitlik ilkesi düzenlenmiş, 125. maddesinde de idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu öngörülmüştür.
Vergi ödevi ile ilgili temel ilkeleri belirleyen Anayasa'nın 73. maddesinde de vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, Bakanlar Kurulu'na; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleri ile oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi verilebileceği öngörülmüştür.
Uyuşmazlığa konu vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.”, 2. fıkrasında, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisinin, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.", 4.fıkrasında ise; “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Bu hükme istinaden, 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete yayımlanarak yürürlüğe giren ve Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet Ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 6/1. maddesinde, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların, Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi almak zorunda oldukları belirtilmiş, 6/3-a-1 maddesinde; Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmış, 10 maddesinde, vergi resim harç istisnası belgelerine ilişkin ihracat taahhütlerinin; belge süresi sonundan itibaren 3 (üç) ay içerisinde gerekli bilgi ve belgelerle müracaat edilmesi kaydıyla, Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen usuller çerçevesinde, anılan Bankanın ilgili şubesi tarafından kapatılacağı, 18/3. maddesinde; vergi resim harç istisnası belgesi ihracat taahhüdünün kapatılması için bu Tebliğin 10. maddesinde belirtilen sürede ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine müracaat edilmemesi halinde, bu hususun anılan Banka tarafından Bakanlığa elektronik ortamda gönderilmesini müteakip, belgenin Bakanlıkça iptal edileceği, 19/2. maddesinde ise; vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihaî kararlarına karşı temyiz yoluna başvurulabileceği kurala bağlanmış; 48. maddesinin 3. fıkrasında, "Temyiz dilekçeleri, ilgisine göre kararı veren mahkemeye, Danıştay'a veya 4. maddede belirtilen mercilere verilir ve kararı veren mahkeme veya Danıştay'ca karşı tarafa tebliğ edilir. Karşı taraf tebliğ tarihini izleyen otuz gün içinde cevap verebilir. Cevap veren, kararı süresinde temyiz etmemiş olsa bile düzenleyeceği dilekçesinde temyiz isteminde bulunabilir. Bu takdirde, bu dilekçeler temyiz dilekçesi yerine geçer" düzenlenmesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukuk Devletinde, idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. İdare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorunda olup, bunu anayasal kanıtı, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğuna ilişkin yukarıda yer verilen anayasa hükmüdür.
İdarenin yetkisini kullanırken uymak zorunda olduğu hukuk kurallarının en önemlilerinden bir diğeri de kanun önündeki eşitlik ilkesidir. İdare, idare edilenler yönünden, hak yaratırken ve külfet getirirken, bu ilkeye uygun davranmakla yükümlü olup, vergisel işlemler kapsamında verginin kanuniliği ilkesini de gözetmek durumundadır
Bu kapsamda, yukarıda yer alan 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin verdiği yetki, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin" belirlenmesine ilişkin olup, söz konusu yetkisi sınırsız olmayıp, her şeyden önce verginin kanuniliği ilkesi ile eşitlik ilkesine ve bu ilkelerin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gereklidir.
2008/6 sayılı Tebliğde, vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnaların, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlemesine yer verilmişse de, dayanağı kanun hükmünde bu yönde bir düzenlemeye yer verilmediğinden Kanunla tanınan bir hakkının idari işlemle daraltılması anlamına gelir ki, bu durumun, yukarıdan aşağıya doğru "Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname", "Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığını ifade eden normlar hiyerarşisi ilkesiyle bağdaştırılması olanağı yoktur.
Bir başka ifadeyle kanunda bulunmayan bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği; ayrıca yukarıda yer verilen Anayasanın 73. maddesi uyarınca, Kanunla vergi, resim ve harçtan müstesna tutulan bir işlemin, Tebliğ hükmüyle istisna kapsamından çıkarılmasının verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyet olduğu bu konuda kendisine yetki verilen idare tarafından belgeye bağlanmak suretiyle tescil edilen, yani Kanun hükmüyle vergi, resim ve harçtan istisna tutulan bir işlemin, Kanunda öngörüldüğü üzere tamamen ya da kısmen gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği dahi ortaya konulmaksızın, Tebliğle getirilen bir takım koşulların sonradan ortadan kalkması nedeniyle istisna kapsamından çıkarılarak önceden faydalanılan istisnaların tahsili amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacı adına düzenlenen 24/09/2012 tarih, 2012-Y/854 ve 21/11/2012 tarih, 2012/Y-1056 sayılı Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinden kaynaklanan kısmı yönünden, Tebliğde öngörüldüğü üzere, davacının başvurusu üzerine Vergi Resim Harç İstisna Belgelerinin iptali işleminin geri alınmış olması ve ihracat taahhüdünün kapatılması işlemlerinin devam etmekte olması itibarıyla dava konusu cezalı tarhiyatın hukuki dayanağının ve re'sen tarh nedeninin ortadan kalktığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Davacının temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan temyiz başvurusuna ilişkin dilekçe davacıya 17/08/2021 tarihinde tebliğ edilmesine karşın, 30 günlük cevap verme süresinden sonra, 17/09/2021 tarihinde kayda giren dilekçe ile karşılık temyiz talebinde bulunulduğu anlaşıldığından, davacının temyiz isteminin süre aşımı nedeniyle incelenme olanağı bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin süre aşımı yönünden reddine
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyiz istemine konu kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan …-TL maktu harç alınmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 18/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.