DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3830 E.  ,  2023/4119 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3830
Karar No : 2023/4119

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Turz. İnş. Gıd. Nak. Tem. Oto. Ser. Tar. Hayv. Eml. Danş. İth. ve İhr. San. Tic. Ltd. Şti.

KARŞI TARAF (DAVALI) :... Mal Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararıyla; 7143 sayılı Kanunun 9.maddesinin 15.fıkrasında; bu Kanunun 4 üncü maddesinin onuncu fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi kapsamında beyan edilen vergilere, ödeme yönünden şartların ihlali hâlinde, kesilmesi gereken vergi cezaları için 213 sayılı Kanunun 374 üncü maddesinde yer alan zamanaşımı süreleri ile bu Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı sürelerinin işlemeyeceğinin düzenlendiği, uyuşmazlıkta tarh zamanaşımını durduran bir sebebin bulunup bulunmadığına ilişkin ara karar gereği olarak davalı idare tarafından sunulan 24/07/2020 tarihli yazıda, davacı şirketin 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu, ilk dört taksiti vadesinde ödediği, son iki taksit olan beşinci ve altıncı taksitleri vadesinde ödemediği, son taksiti izleyen tarihe kadar da (31/08/2019) ödeme yapmadığı tespit edildiğinden, ilgili kanun hükümlerinden yararlanma hakkını kaybettiğini, bu nedenle 7143 sayılı Kanunun hükmü gereğince ilk taksit ödeme tarihi olan 01/09/2018 ila ilgili yasayı ihlal tarihi olan 01/09/2019 tarihleri arasında işlemeye başlayan zamanaşımı sürelerinin durduğunun ve bu zaman zarfında işlemeyen sürelerin tarh zamanaşımı süresine eklendiğinin ifade edildiği görülmüş ise de, dava konusu tarhiyatların 7143 sayılı Yasa hükümlerinin ihlalinden sonra başlanılan inceleme neticesinde yapıldığı, 213 sayılı Kanunun 371. maddesine göre (pişmanlık ve ıslah) beyan edilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerden olmadığı, bu nedenle söz konusu alacakların, 7143 sayılı Yasa'nın 9. maddesinin 15. fıkrasındaki, anılan Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zaman aşımı sürelerinin işlemeyeceği yolundaki hükmün kapsamına dahil olmadığı sonucuna varıldığı, olayda, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve özel usulsüzlük cezasının 2013 yılına ilişkin olduğu, vergiyi doğuran olayın 2013 yılında gerçekleştiği, vergi alacağının doğduğu takvim yılının başından itibaren 5 yıl içerisinde en geç 31/12/2018 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gereken vergi ve cezalara ait ihbarnamelerinin, tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra 09/12/2019 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 7143 sayılı Kanunun 9. maddesinin 6. fıkrası ile bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden, bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti izleyen ayın sonuna kadar ödenmesi şartıyla Kanun hükümlerinden yeniden yararlanma imkânı sağlanmış bulunması, anılan fıkra hükmünden yararlanılabilmesi için ayrıca yazılı bir başvuru şartının da aranılmaması karşısında ilk dört taksidi ödenen, son iki taksiti ise ödenmeyen somut olayda tarh zamanaşımı süresi ilk taksiti ödeme tarihi olan 01/09/2018 tarihinden itibaren son taksitin ödenmesi gereken 2019 temmuz ayını takip eden ağustos ayının sonuna kadar (31/08/2019) uzamış bulunduğundan 7143 sayılı Kanunun 9'uncu maddesinin onbeşinci fıkrasında yer alan “… bu Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemez.” hükmü uyarınca toplam 365 günlük taksit ödeme süresinin tarh zamanaşımının hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınması gerektiği, 2013 takvim yılına ait tekerrür hükümleri uygulanmış bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı dönem için kesilen özel usulsüzlük cezası için 213 sayılı Kanun hükümlerine göre 31/12/2018 tarihinde zamanaşımı süresinin dolması gerekirken, 7143 sayılı Kanun hükümlerine göre zamanaşımı süresinin 365 gün durduğu ve zamanaşımı süresinin 01/01/2019 tarihinde yeniden işlemeye başladığı, işlemeye başlayan zamanaşımı süresinin son günün de 31/12/2019 tarihine denk geldiği, 08/12/2019 tarihinde davacıya tebliğ edilen uyuşmazlık konusu vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğramadığı, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu 2013 yılında faturaları düzenlenen satışlar için faturalar üzerindeki satış tutarlarının, faturası düzenlenmeyen satışlar için ise satışa konu devre mülkün ilgili yılda farklı bir alıcıya yapılan birim satış fiyatlarının ortalaması esas alınarak, satışı yapılan her bir hissenin birim maliyet bedeli ile mefruşat maliyet bedelleri düşülerek yapılan hesaplamalar sonucu bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından davanın bu kısmının kabulü yolundaki Mahkeme kararında isabet görülmediği, davacı adına 2012/Haziran dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 11/02/2014 tarihinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezasının kesilmesine neden olan tarhiyatın ise, 2013 yılında işlenen bir fiilden kaynaklandığı, bu durumda, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihten önce işlenen bir eylem nedeniyle ceza arttırılarak uygulanamayacağından, davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği, idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca bir kısım gayrimenkul satışı için fatura düzenlenmediği gerekçesiyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığından davanın kabulüne karar veren vergi mahkemesi kararının dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden sonucu itibarıyla yerinde görüldüğü gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının, dava konusu özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda açıklanan gerekçeyle reddine, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yapılan istinaf başvurusunun kabulüyle anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kat irtifakı tesis edilmiş olmasının tek başına vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli olmadığı, taşınmazlarının fiili olarak teslim edilip edilmediğinin tespit edilmesi gerektiği, bazı bloklarının yapımının 2013 yılında tamamlanmasını müteakip teslimlerin gerçekleştiği ve buna ilişkin faturaların düzenlendiği, bazı blokların ise henüz inşaat aşamasında olduğu, inceleme elemanınca fiili teslimlerin yapılıp yapılmadığı yönünde herhangi bir araştırmanın yapılmadığı, incelemenin eksik ve varsayımsal olduğu, haksız ve hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın, aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113.maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114.maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmü yer almaktadır.
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Kapsam ve Tanımlar" başlıklı 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında; Bu Kanun hükümlerinin hangi amme alacakları hakkında uygulanacağı bentler halinde sayılmış olup, 3'üncü fıkrasında ise; bu Kanunun, bazı alacakların yapılandırılmasına ilişkin hükümler ile bazı kanunlarda değişiklik yapılması ve yeni hükümler ihdasına ilişkin hükümleri kapsadığı, 9.maddesinin 15.fıkrasında; bu Kanunun 4 üncü maddesinin onuncu fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi kapsamında beyan edilen vergilere, ödeme yönünden şartların ihlali hâlinde, kesilmesi gereken vergi cezaları için 213 sayılı Kanunun 374 üncü maddesinde yer alan zamanaşımı süreleri ile bu Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemeyeceği, aynı Kanunun "inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler" başlıklı 4 üncü maddesinin onuncu fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde; bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ikinci ayın sonuna kadar, 213 sayılı Kanunun 371 inci maddesine göre beyan edilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin tamamı ile hesaplanacak pişmanlık zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla pişmanlık zammı ve vergi cezalarının tamamının tahsilinde vazgeçileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; tatil ve diğer kısa süreli konaklama faaliyetleri ile iştigal eden davacı şirketin, 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla; bir kısım gayrimenkul satışına ilişkin olarak düzenlemesi gereken faturayı düzenlemediği bir kısmı için ise geç düzenlediğinin tespit edildiğinden bahisle, söz konusu vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle hazırlanan ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, davacı şirketin 7143 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu, ilk dört taksiti vadesinde ödediği, son iki taksit olan beşinci ve altıncı taksitleri vadesinde ödemediği, son taksiti izleyen tarihe kadar da (31/08/2019) ödeme yapmadığı tespit edildiğinden, ilgili kanun hükümlerinden yararlanma hakkını kaybettiğini, bu nedenle 7143 sayılı Kanunun hükmü gereğince ilk taksit ödeme tarihi olan 01/09/2018 ila ilgili yasayı ihlal tarihi olan 01/09/2019 tarihleri arasında işlemeye başlayan zamanaşımı sürelerinin durduğunun ve bu zaman zarfında işlemeyen sürelerin tarh zamanaşımı süresine eklendiği, dava konusu tarhiyatların 7143 sayılı Yasa hükümlerinin ihlalinden sonra başlanılan inceleme neticesinde yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden mükellefler tarafından matrah artırımında bulunulması ve tahakkuk eden vergilerin anılan Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmesi halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak tarhiyat yapılamayacak olup, matrah artırımı nedeniyle tahakkuk eden vergilerin Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmemesi halinde ise tarh zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi ve inceleme sonucunda tarhiyat yapılmasında bir engel bulunmadığı, davacı tarafından 2013 yılı ile ilgili olarak 7143 sayılı Kanun kapsamında tahakkuk eden vergilerin Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmediğinden bahisle taksit ödeme süresince işlemeyen süre tarh zamanaşımı süresinin hesabında işlemeyen süre olarak dikkate alınarak ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına 2013 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasının ve aynı dönem için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmişse de 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunan davacının tahakkuk eden vergileri öngörülen süre ve şekilde ödememesinin hakkında artırımda bulunulan 2013 yılı için vergi incelemesi yapılmasına mani teşkil etmeyeceği, ancak bu incelemenin tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılması gerektiği, anılan Kanun'un 9'uncu maddesinin 15'inci fıkrasında yer alan "........ bu Kanun kapsamındaki alacaklarla ilgili olarak mevzuatlarında yer alan özel hükümler saklı kalmak kaydıyla taksit ödeme süresince zamanaşımı süreleri işlemeyeceği" hükmünün, 7143 sayılı Kanun'un "Kapsam ve Tanımlar" başlıklı 1'inci maddesi dikkate alındığında 5'inci maddesinde düzenlenen matrah artırımı hükümleri bakımından uygulama kabiliyetinin olmadığı ve dolayısıyla matrah artırım hükümlerini kapsamadığı, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı yönündeki açık hüküm karşısında 2013 yılı ile ilgili olarak önerilen vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresinin dolduğu 31/12/2018 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken tarh zamanaşımı süresi sona erdikten sonra 08/12/2019 tarihinde tebliğ edilen dava konusu tarhiyatın bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyize konu kısmının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.