DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3613 E.  ,  2023/3447 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3613
Karar No : 2023/3447

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Kimya Oto. Pet. Nak. ve Gıda San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016 yılında madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün 4... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve 2015/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak-Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; tarhiyatın 2015/Aralık dönemden devreden katma değer vergisinin değişmesine ilişkin kısmı yönünden; davacı hakkında 2015 yılına ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddedildiği görüldüğünden, davacının 2015/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi beyanının düzeltilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tarhiyatın davacının aldığı madeni yağları motorin olarak satmasından oluşan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden; davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığı ve bu suretle de vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle tarh edilen özel tüketim vergisine karşı açılan davanın Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği görüldüğünden, özel tüketim vergisi tutarının hesaplanan katma değer vergisi tutarına ilave edilmesi suretiyle 2015/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, tarhiyatın davacının kullandığı sahte faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesine ilişkin kısmı yönünden; ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; uyuşmazlık konusu dönemde ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından hem hidrolik sistem yağı imal edilip satıldığı hem de doğrudan alış satış yapıldığının belirtildiği ve davacıya düzenlenen faturaların tamamının hidrolik yağı faturası olduğu görüldüğünden, mükellef kurumun hidrolik yağı imal edip etmediğinin ve doğrudan alış satış yapıp yapmadığının, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan hareketle irdelenmesi gerektiği, şirketin hidrolik sistem yağı imal edip etmediğine ilişkin yapılan tespitlerden, katık alışlarının yapıldığı iki firma hakkında 2015 yılı için olumsuz tespitlerin bulunduğu, elektrik tüketimi olmaksızın imalat yapılması, mükellef kurumun kapasite raporlarında yer alan üretim reçeteleri ile üretimin yapıldığı ürün reçetelerinin uyumlu olmadığı ve kullanılması gereken bazı ham maddelerin hiç kullanılmadığı, Yeminli Mali Müşavir ... tarafından düzenlenen ham madde fiili kullanım durumunu gösterir raporunda üçüncü bir firmadan katık alışı yapıldığı belirtilmesine rağmen bu firmadan yapılan alışlara ilişkin faturalara rastlanılmadığı, yasal defterlerinde de buna ilişkin bir kaydın bulunmadığı, imal edildiği iddia edilen ürünün %40'ının mükellef kurumun ortağına ve bu ortağın sahibi olduğu başka bir firmaya satıldığı, diğer satış yapılan firmalar bakımından ise bazıları hakkında olumsuz tespitlerin olmadığı, bazılarının satılan ürünü kısa süre tekrar mükellef kuruma sattığı, ödemelere ilişkin banka hesap hareketleri incelendiğinde uyumsuzlukların bulunması veya satış bedelinin banka vasıtayla ödenmemesi, ithal edilen baz yağların üretime sokulmayarak doğrudan satıldığı gerekçesiyle EPDK tarafından para cezası kesildiğinden hidrolik sistem yağı üretiminin gerçeklemediği;... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nin doğrudan hidrolik sistem yağı alış satışında bulunup bulunmadığına ilişkin olarak yapılan tespitlerden, hidrolik sistem yağının satın alındığı firmalar hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, alış yapılan malların nakliyesine ilişkin belgelerin sunulamadığı, bankalara yatırılan paraların kısa süre içerisinde başka hesaplara aktarıldığı, mükellef kurum nezdinde yapılan denetimde alınan numunenin iş yeri yetkilisi tarafından hidrolik transmiyson yağı olarak belirtildiği halde TÜBİTAK MAM analizinde baz yağı olduğunun ve EPDK iznine tabi olan ürünün ithalat yoluyla veya TÜPRAŞ'tan temin etmediğinin tespit edildiği; ortak tespitler açısından ise, satış yapılan firmaların nakliye ve lojistik firmaları olduğu, katma değer vergisi beyanlarına göre 2015 yılında çok yüksek miktarda ciro elde edilmesine rağmen iş yeri adreslerinin 2015 yılında kısa süre içerisine birden fazla defa değiştiği, ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı, yüksek cirolar elde edilmesine rağmen borçlarının ödenmediği, mükellef kurum temsilcisi tarafından bu kadar yüksek ticari ilişkide bulunulan firmaların hiçbirinin tanınmadığı, söz konusu firmalarla şirketin tüm işlerini yapan ... 'ün mükellef kurum temsilcisinin beyanının aksine resmi olarak ... şirketiyle herhangi bir bağının bulunmadığı hususları bir bütün olarak değerlendiğinden adı geçen şirketin 2015 yılında hidrolik sistem yağını üretmediği ve bu ürünün başka firmalardan satın alınmadığı, dolayısıyla hidrolik yağına ilişkin düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, anılan mükelleften alınan faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarına istinaden davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrüre ilişkin olarak; tekerrüre dayanak alınan 2015/Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezasının 25/12/2015 tarihinde tebliğ edildiği ve bu tarihten itibaren 30 günlük sürede dava açılmaması halinde bu sürenin dolduğu tarihte yani 2016 yılında cezanın kesinleştiği dikkate alındığında söz konusu fiil nedeniyle 2017 yılının başından itibaren vergi ziyaına neden olan eylemler nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezası kesilebileceği ve dava konusu fiillerin 2016 yılına ait olduğu dikkate alındığında olayda ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde vergi ziyaını gerektiren fiiller söz konusu olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ise; davacının, adına düzenlenen sahte faturaları kullandığı, bu faturalardaki katma değer vergisini indirim konusu yaptığı ve akaryakıt satışlarına ilişkin belge düzenlemediğinden bahisle özel usulsüzlük cezasının kesilmiş ise de, davalı idarece bahse konu alış ve satışların hangi tarihte, hangi miktarda ve kimlere/kimlerden yapıldığı yönünde herhangi bir somut tespit bulunmadığı anlaşıldığından, cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinafa konu kararın, ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalara ait katma değer vergisinin reddi suretiyle tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer alan kaldırma nedenleri bulunmadığı anlaşıldığından, bu kısma ilişkin davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi gerektiği, davacının aldığı madeni yağları motorin olarak sattığından bahisle oluşan matrah farkına ilişkin olarak; düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacıdan madeni yağ alan iki kişinin ifadesine başvurulduğu, söz konusu kişilerin alınan ifadelerinde ise 2014 ve 2015 yıllarında davacıdan almış oldukları madeni yağları yakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, bunun dışında dava konusu tarhiyatın yapıldığı 2016 yılında davacının almış olduğu madeni yağları yakıt olarak sattığına dair herhangi bir tespit ve alınmış bir ifade bulunmadığı, söz konusu yıla ilişkin karşıt inceleme de yapılmadığı görülmüş olup, sadece 2014 ve 2015 yıllarında davacının madeni yağ sattığı kişilerin ifadelerine dayanarak davacı şirketin 2016 yılında da almış olduğu madeni yağları yakıt olarak sattığı varsayımından hareketle yetersiz ve eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, diğer yandan, istinafa konu karar ile, davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığı ve bu suretle de vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle adına tarh edilen özel tüketim vergisine karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ... Vergi Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:... K:... sayılı kararın, Dairelerinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı ile kaldırılarak davanın kabulüne karar verildiğinin de görüldüğü, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ise; dava konusu tarhiyatın dayanağı ... tarh ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile, düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin madeni yağı taşımacılara yakıt olarak satması nedeniyle incelenmesi gerektiğinin belirtildiği, bu kapsamda yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, 2015 yılı Aralık/2. özel tüketim vergisi vergilendirme dönemi için 373.033,62-TL özel tüketim vergisi farkı tespit edildiği belirtilmiş olup, yukarıda değinildiği üzere, dava konusu tarhiyatların; davacının madeni yağları yakıt olarak sattığından bahisle oluşan matrah farkına istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısımında yasal isabet bulunmadığına karar verildiği, yine katma değer vergisinin bağlı olduğu özel tüketim vergisi tarhiyatlarının da Mahkemelerinin kararı ile kaldırıldığı, bu durumda, bahse konu fark tutar için kesilen cezanın yasal dayanağı bulunmadığı, diğer yandan harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin birinci bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği gibi, bu nedenle kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediği, bu bilgiler ışığında, mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, anılan kısma ilişkin davalının istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçe ile reddi gerektiği sonucuna varıldığından, davalı idarenin istinaf başvurusunun gerekçeli reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, davacının madeni yağları yakıt olarak sattığından bahisle oluşan matrah farkından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın anılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Kullanılan faturalar ve satış faturaları hakkında yeterli inceleme yapılmadığı tarhiyatın somut tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak yapıldığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile davacının alış ve satış faturalarının gerçeği yansıtmadığının somut olarak tespit edilerek yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, 2016 yılında madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu ve 2015/Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin sıfır olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak-Mart, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden ve ... Madeni Yağ Ambalaj Kimya Nakliye İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına karşı taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Nitekim, temyize konu kararda atıf yapılan karar Danıştay Yedinci Dairesinin 06/04/2023 tarih ve E:2021/3832, K:2023/1968 sayılı kararıyla onanmıştır.
Devreden katma değer vergisine ilişkin olarak davalı idarenin temyiz istemi yönünden;
Dava konusu tarhiyat hesaplanırken, 2015/Aralık döneminden 2016/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin sıfır olarak kabul edilmesi ve Vergi Mahkemesince bu kısım yönünden, inceleme yapılarak davanın reddine karar verilmesine karşın Bölge İdare Mahkemesince bu husus hakkında hüküm kurulmadığı görüldüğünden, kararın bu kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden; özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin usulüne uygun olarak açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde olayın vuku anında somut olarak tespit edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşılmaktadır. Zira, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesi mümkün değildir.
Bölge İdare Mahkemesince, davacı adına düzenlenen sahte faturaları kullandığı, bu faturalardaki katma değer vergisini indirim konusu yaptığı ve akaryakıt satışlarına ilişkin belge düzenlemediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezası yönününden, davacının madeni yağları yakıt olarak sattığından bahisle oluşan matrah farkına istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında yasal isabet bulunmadığına karar verildiği, katma değer vergisinin bağlı olduğu özel tüketim vergisi tarhiyatlarının da Mahkemelerinin kararı ile kaldırıldığı, bu durumda, bahse konu fark tutar için kesilen cezanın yasal dayanağının bulunmadığı, diğer yandan harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin birinci bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği gibi, bu nedenle kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına da uygun düşmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiş ise de; olay anında gerçekleştirilmiş, gerçek mahiyeti gösteren somut bir tespit yapılmadığı gibi cezaya dayanak alınabilecek açık ve yeterli deliller de ortaya konulamadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında bu nedenle hukuka uygunluk bulunmayıp, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, davacının madeni yağ olarak aldığı ürünleri motorine ikame yakıt olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden ve kullandığı faturaların sahte olduğundan bahisle re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, önceki dönemden devreden katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca onanan kısım üzerinden hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.