DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3600 E.  ,  2023/3856 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3600
Karar No : 2023/3856

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) … Su Ürünleri Hayvancılık Nakliye Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden; vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin taşıt satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden, olayda, davacı şirketin taşıtını 06/10/2016 tarihinde 37.000,00₺ bedelle … Su Ür. ve Pet. İth. İhr. San. ve Tic. A.Ş.'ne Fethiye 6.Noterliği'nde düzenlenen satış sözleşmesi ile sattığı ancak söz konusu aracın satışına kayıtlarında yer vermediği, aracın alıcısı şirket nezdinde yapılan karşıt incelemede de taşıtın alış kaydına rastlanılmadığı dikkate alındığında elde edilen satış karının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunda tereddüt bulunmadığı, ancak, aracın aktif değerinin tespit edilemediğinden bahisle davacının satışını yaptığı diğer araçların aktif değerinin 1,00-TL olduğu gerekçesiyle söz konusu aracın aktif değeri 1,00-TL olarak kabul edilerek satış karı 31.354,93₺ olarak hesaplanmış ise de, aktif değeri bulunmayan satışa konu aracın türü, modeli, özelliklerinin belli olması nedeniyle değerinin tespit edilebilecek olması karşısında aynı yıl satışı yapılan diğer taşıtların aktif değerinin örnekseme yoluyla tarhiyata konu araç için aktif değer kabul edilmesi suretiyle hesaplanan satış karında ve bu karın matrah farkı olarak dikkate alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin sabit kıymet satış karı ve maliyet reddi nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden; 213 sayılı Kanun'un 328/4.maddesinde satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi amacıyla satılması durumunda elde edilen karın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği, bu süre içinde kullanılmamış olan karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceğinin belirtildiği, 5520 sayılı Kanun'un 5/1-e maddesinde ise, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğunun hüküm altına alındığı,olayda, davacı şirketin demirbaş ve taşınmaz satışından 2016 yılında elde ettiği tutarı yenileme fonları hesabına aktardığı ve 31/12/2018 tarihli bilançoda bu tutarın özel fon hesabında izlenmeye devam ettiğinin görüldüğü, şirket yetkilisinin söz konusu satış işlemlerinin şirketin borçlarının ödenmesi amacıyla yapıldığı beyanı dikkate alındığında satışı yapılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi amacıyla satılmadığı ve davacı şirketin 213 sayılı Kanun'un 328.maddesinde belirtilen şartların oluşmamasına karşın demirbaş ve taşınmaz satışından elde ettiği tutarı yenileme fonu hesabına aktardığı anlaşıldığından söz konusu kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşıldığı,satışı yapılan makinelerin cinsine ve maliyetine ilişkin veriye ulaşılamaması nedeniyle davacı şirketin yasal defter kayıtlarına satış karı olarak kaydettiği tutarın satış karı olarak alınmasında ve … tarih ve … nolu yevmiye maddesinde 2.192,17-TL satış karı hesaplamasına karşın satışa konu makinelerin aktif bilanço değerinin aynı yevmiye kaydında Demirbaşlar Satış Maliyetleri hesabı borcuna karşılık Demirbaş Satış Gelirleri hesabı alacağına tekrar kaydedildiği ve Demirbaş Satış Gelirleri hesabına kaydedilen 23.231.02-TL'nin özel fona aktarılan matraha dahil edilmezken Demirbaş Satış Maliyetleri hesabına kaydedilen 23.231,02-TL'nin … tarih ve … nolu yevmiye maddesinde dönem kar/zarar hesabında maliyet olarak dikkate alındığı görüldüğünden 23.231,02-TL'nin maliyet reddi olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesinde de hukuka aykırılık görülmediği,yine,satışı yapılan taşınmazın davacının defter kayıtlarına göre 01/012015 tarihinde aktife alındığı ve kayıtlı değerinin 500,00-TL olduğu dikkate alındığında, 2 tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı gerçekleşmediğinden taşınmaz satışından elde edilen karın % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmemesi ve hesaplanan 699.500,00-TL'nin satış karı olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği;vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin stok farkından kaynaklanan satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden; olayda, davacı tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında canlı alabalıkla ilgili stok beyanında bulunulduğu, stok beyanından 1 ay sonra yapılan fiili envantere göre kaydi stok tutarı ile fiili stok tutarı arasındaki farkın 6.245.446,00-TL olduğunun anlaşıldığı, anılan stok farkına ilişkin davacı şirketçe herhangi bir zayi belgesi sunulmadığı da dikkate alındığında davacı şirketin stok beyanı ile kayıtlarına aldığı canlı alabalığın 6.245.446,00-TL'lik kısmını 2016/Aralık döneminde belgesiz olarak işletmeden çektiği değerlendirmesi ile emsal satış bedeli üzerinden hesaplanan kayıt dışı kârın kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin faiz geliri nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden; olayda, … Tur. Petrol A.Ş.'nin hesaplarına aktarılan ve alış satış tutarlarının çok üzerinde olan paraların şirketin hesaplarında azami 0-12 gün kaldığı, … Tur. Petrol A.Ş.'nin davacı şirketin % 50 hisse ile ortağı olduğu, transfer edilmiş gibi gözüken rakamların alacaklı firmalara dağıtıldığı iddia edilmiş ise de, para transferlerinin hizmet alış satışı ile açıklanamaması hususları birlikte değerlendirildiğinde davacı şirket tarafından aktarılan paraların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı amacıyla yapıldığı sonucuna varıldığı, aktarılan tutarlara reeskont faiz oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan faiz gelirinin matraha dahil edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerine göre arttırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas alınan cezanın 2014/Ocak dönemine ilişkin damga vergisi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, söz konusu cezaya ilişkin ihbarnamenin 23/03/2015 tarihinde tebliğ edildiği ve 22/04/2015 tarihinde kesinleşen cezanın 11/11/2015 tarihinde ödendiği anlaşıldığından kesinleşmeyi izleyen 2016 yılından itibaren işlenecek cezayı gerektiren bir fiile uygulanması mümkün bulunan tekerrür hükümlerinin, 2016 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezası yönünden uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının taşıt satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Daha önceki beyanlarında yer alan iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde belirtilen hususlar kapsamında dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ocak dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 22/04/2015 tarihinde kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.