DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3010 E.  ,  2023/3721 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3010
Karar No : 2023/3721

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Araçlar İletişim Yazılım Donanım Özel Kurslar ve Reklam Hizmetleri San. ve Tic. Ltd. Şti.

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı- …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı ve sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin aslı aranmayan geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih … ve 13 sayılı vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususların birlikte değerlendirilmesinden; spor malzemesi satışı, spor salonu işletilmesi ve eğitim işletmelerine ilişkin olmayan faaliyetlere dair sahte belge düzenleme fiili yönünden, düzenlenen satış faturalarının bir kısmında kime düzenlendiği, seri ve sıra numarasının yazılmaması, dönemler itibariyle indirilecek katma değer vergilerinin defterlerde ve beyannamelerde farklı olması, bir kısım satış faturalarının kayıt dışı bırakılması, Ba formunda gösterilen alış faturalarından 4.265.545.-TL kısmının yevmiye defterinde gösterilmemesi, toplam 4.671.620,55-TL tutarın yevmiye defterine işlendiği halde belgelerinin olmaması, 1.079.230,76,-TL tutarındaki ticari malın 31/12/2016 tarihinde fiili olarak olmadığı halde varmış gibi gösterilmesi, alış faturalarının tamamına yakınının sahte olması, 31/01/2018 tarihi itibariyle vadesi geçmiş 1.000.036,-TL vergi borcunun olması, davacının ana faaliyeti ile ilgili olmayan güvenlik malzemesi, folyo kaplama, dakota, reklam malzemeleri, powerbank, web sitesi ve webbanner gibi mal ve hizmetlerin ticaretinin sürekli ve ticari bir organizasyon içinde yürütüldüğüne ilişkin emare bulunmaması, alımı satımı yapılan ve taşınabilir özelliği olan malların nakliyesi ve depolama ile ilgili olarak belge ibraz edilmemesi ve alıcılar nezdinde yapılan tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının spor malzemesi satışı, spor salonu işletme ve eğitim faaliyetlerinin bulunduğu ve bu faaliyetlere ilişkin düzenlenen belgelerin gerçek olduğu, söz konusu faaliyetler haricinde düzenlenen satış faturalarının ise gerçek bir mal teslimi/hizmet ifasına dayanmadığı, bu belgelerin sahte olduğu kanaatine varıldığından davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle salınan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; gerçek faaliyetinden elde edilen kurum kazanç farkı yönünden, davacı şirket tarafından fatura düzenlendiği halde defterlere gelir olarak kaydedilmeyen,verilen katma değer ve kurumlar vergisi beyannamelerinde de gösterilmeyen 92.200,00-TL hasılatın bulunduğu, bu hasılata ilişkin kurum temsilcisinin ... Özel Eğitim Ltd. Şti. ve Çatalca Belediyesine yapılan satışların spor ve eğitim malzemesi, ...'e yapılan satışların ise broşür, el ilanı, folyo kaplama gibi malzemelere ilişkin olduğu yönünde beyanda bulunduğu, bu durumda, davacının bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı sonucuna varıldığı, tespit edilen kayıt dışı hasılata beyan edilen hasılatın ilave edilmesi suretiyle davacının toplam hasılatının bulunduğu, yine davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemeler neticesinde maliyet tutarlarının tespit edildiği, hasılat ve maliyet tutarlarının davacı kurum temsilcisi tarafından da imzalanan vergi inceleme tutanağında da yer aldığının görüldüğü, kurumlar vergisi matrah farkının davacı tarafından kayıtların defterlere eksik veya hatalı işlenmesinden kaynaklandığının anlaşıldığı, bu sebeple davacının gerçek faaliyetinden elde edilen kurum kazanç farkı nedeniyle salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu fark matrahın geçici vergi dönemlerine isabet eden tutarlar için kesilen vergi ziyaı cezalarında da hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, uyuşmazlık konusu olayda davacı adına, 2012/Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisine ilişkin ihbarnameyle kesilen, 23/11/2015 tarihinde tebliğ edilip 23/12/2015 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu 2016 yılı için kesilen vergi ziyaı cezalarının artırılmasına esas alındığı ve tekerrür hükümlerinin uygulandığı sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleştiği yıldan bir yıl sonra gerçekleştiği görüldüğünden, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir katı aşan kısımları dışındaki kısımlarının Dairelerince de yerinde ve hukuka uygun görüldüğü, bu kısımlara yönelik istinaf başvurusunun reddi gerektiği; uyuşmazlık konusu geçici vergi asılları üzerinden, 213 sayılı Kanunun 359. maddesi hükmü nazara alınarak, tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan bir kat vergi ziyaı cezasını aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan incelemede; geçici verginin matrahı yönünden gelir vergisine bağlı ve peşin alınan bir vergi olması nedeniyle mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği hükmü ile geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve müstekar hale gelen Danıştay kararlarında bu tür olaylarda asgari ceza haddinin uygulanması gerektiği içtihat edildiğinden,vergi ziyaı cezası bir kat olarak kesilebileceğinden, olayda cezanın tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığından, geçici vergi asılları üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezalarında ve bu kısım yönünden de "davanın reddi" yolunda hüküm kuran Mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, kararın kısmen kaldırılmasına, geçici vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasını aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne ve cezaların kaldırılmasına, kararın diğer kısımlarına yönelik istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde yer alan açıklamalar kapsamında dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: Dosyaya sunulan dilekçe ve beyanlarının Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi tarafından dikkate alınmadığı, iddialarının değerlendirilmediği, temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı ve sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin aslı aranmayan geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bir kat vergi ziyaı cezalı aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2012/Mayıs dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2015 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2.İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bir kat vergi ziyaı cezalı aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.