DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2971 E.  ,  2023/4769 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2971
Karar No : 2023/4769

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Başkanlığı
2- (DAVACI) … Gıda A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirkete, Milli Savunma Bakanlığı Ankara Tedarik Bölge Başkanlığı tarafından ihale edilen … ihale nolu "Hazır Yemek (Kuleli Askeri Lisesi Komutanlığı) Hizmet Alımı İşi"ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı ile sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; damga vergisinde, vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği, ihale kararının ve bu karara istinaden imzalanan sözleşmenin hüküm ifade edebilmesi için; ihale kararına karşı tüm yolların tüketilmesi zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ise, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkün olduğu, verginin mevzuuna girmeyen işlemlerden vergi alınmasının mevzuda hata olduğu ifade edildiğinden, iptal edilen ihale kararının, damga vergisinin konusuna girmediğinin değerlendirilmesi halinde vergi hatası bulunduğunun da kabulü gerektiği, 31/07/2016 tarih ve 29787 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 669 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Tedbirler Alınması ve Milli Savunma Üniversitesi Kurulması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname'nin 104'üncü maddesi ile Harp Akademileri, askeri liseler ve astsubay hazırlama okullarının kapatıldığı, dosyanın incelenmesinden; Milli Savunma Bakanlığı Ankara Tedarik Bölge Başkanlığı'nın 2016/97121 İhale Kayıt Numaralı "Hazır Yemek (Kuleli Askeri Lisesi Komutanlığı) Hizmet Alımı" işine ilişkin imzalanan 02/06/2016 tarihli "Hazır Yemek Hizmeti" sözleşmesine istinaden davacı şirket tarafından 01/06/2016 tarihinde 123.972,37-TL tutarında ihale karar pulu damga vergisi ve 206.547,99-TL tutarında sözleşme damga vergisi ödendiği, ancak 669 sayılı Olağanüstü Hal KHK'sının 104'üncü maddesi uyarınca Harp Akademileri, askeri liseler ve astsubay hazırlama okulları kapatılması üzerine, Milli Savunma Bakanlığı Ankara Tedarik Bölge Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısı ile "Hazır Yemek Hizmeti" sözleşmesinin 04/10/2016 tarihi itibariyle feshedildiğinin davacı şirkete bildirildiği, ihalenin davacı şirket üzerinde kaldığına ilişkin hukuki durumu gösteren ve taraflarca da 02/06/2016 tarihinde imzalanmış bulunan ve süresi 1095 gün olan ihale kararının ve ihale sözleşmesinin (damga vergisine tabi kağıdın); davacıya herhangi bir kusur atfedilmeksizin feshedildiği, ihale kararından ve ihale sözleşmesinden 02/06/2016 ilâ 04/10/2016 tarihleri arasında (124 gün) yararlanıldığı, 04/10/2016 tarihinden sonrası için 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, olayda ihale karar pulu damga vergisi ve sözleşme damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmadığı, ihale, Kamu İhale Kurumu'nca veya mahkeme kararı ile iptal edilmemiş ise de; ihalenin, yukarıda yer verilen 669 sayılı Olağanüstü Hal KHK doğrultusunda iptal edilmiş olmasının da aynı sonucu doğurduğu gerekçesiyle davanın kısmen kabulü, kısmen reddine; dava konusu işlemin, davacının ihale ve sözleşmeden yararlanmadığı 04/10/2016 tarihinden sonraki döneme isabet eden damga vergisine dair kısmının iptaline, bu kısma isabet eden ihale karar pulu damga vergisi ve sözleşme damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı ile davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI : Dava konusu olayda vergi hatası bulunmayıp, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanamaycağı, ihale kararı damga vergisinin iadesinin, ihalenin iptal edilmesi halinde mümkün olduğu, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğu, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği, yargı kararlarına göre iadesi gereken damga vergisine ilişkin tutarlar için idare tarafından faiz ödenmesini gerektirecek bir kanun hükmü bulunmadığı, idarenin haksız, yersiz veya fazladan tahsil ettiği bir vergi tutarı bulunmadığı gibi, haksız olarak tasarrufunda bulundurması da söz konusu olmadığından idarenin faiz ödeme yükü altına sokulmasının kabulünün mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Davanın tümüyle kabulüne karar verilmesi gerekirken kısmen reddinde hukuka uygunluk bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın sözleşme damga vergisi bakımından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirkete, Milli Savunma Bakanlığı Ankara Tedarik Bölge Başkanlığı tarafından ihale edilen … ihale nolu "Hazır Yemek (Kuleli Askeri Lisesi Komutanlığı) Hizmet Alımı İşi"ne ilişkin olarak ödenen ihale kararı ile sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle iades istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılan kısmına (02/06/2016-04/10/2016 tarihleri arası) isabet eden damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz sebepleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin hükmünden yarralanılmayan ihale kararı ve sözleşme damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemi bakımından;
Uyuşmazlık konusu olayda, vergi doğuran olay, davacı tarafından üstlenilen ihale nedeniyle ihale kararının alındığı 04/05/2016 ve sözleşmenin imzalandığı 02/06/2016 tarihinde gerçekleşmiştir.
Olayda alınan ihale kararı itibariyle imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu'da anılan sözleşme imzalandıktan sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin; hizmet alım sözleşmesi olduğu, sonrasında 31/07/2016 tarih ve 29787 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 669 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Bazı Tedbirler Alınması ve Milli Savunma Üniversitesi Kurulması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Hükmünde Kararname'nin 104'üncü maddesi ile Harp Akademileri, askeri liseler ve astsubay hazırlama okullarının kapatılması üzerine, Milli Savunma Bakanlığı Ankara Tedarik Bölge Başkanlığı'nın 29/09/2016 tarih ve 4490-708-16 sayılı yazısı ile "Hazır Yemek Hizmeti" sözleşmesinin 04/10/2016 tarihi itibariyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, hükmünden yararlanılmayan kısmına tekabül eden ihale ve sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekirken, davacı şirket tarafından üstlenilen işe ilişkin sözleşmenin 04/10/2016 tarihi itibariyle 669 sayılı Olağanüstü Hal KHK doğrultusunda feshedilmiş olması karşısında, sözleşmenin 04/10/2016 tarihinden sonrası için tekemmül ettiğinden ve 04/10/2016 tarihinden sonrası için 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği, olayda ihale karar pulu damga vergisi ve sözleşme damga vergisi açısından 04/10/2016 tarihinden sonrası için vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmadığı, her ne kadar söz konusu ihale, Kamu İhale Kurumu'nca veya mahkeme kararı ile iptal edilmemiş ise de; ihalenin, yukarıda yer verilen 669 sayılı Olağanüstü Hal KHK doğrultusunda iptal edilmiş olmasının da aynı sonucu doğurduğunun izahtan vareste olduğu, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin dava konusu işlemin ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılan kısmına (02/06/2016-04/10/2016 tarihleri arası) isabet eden damga vergisine ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davayı yukarıda yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, iadesine karar verilen tutara uygulanacak faiz oranınına ilişkin davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş ve yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise; bu Kanunun 112. maddsinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Uyuşmazlıkta, iadesi talep edilen tutarın tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, Kanunun açık hükmü nedeniyle, haksız veya fazla tahsil edildiği iddia edilen vergilerin iadesine ilişkin olarak dava dilekçesinde yasal dayanağı gösterilen bir faiz talebi olmadığı görüldüğünden yasal/kanuni faiz talebinden Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'la değişik (4) numaralı fıkrasının yürürlüğe girdiği 15/06/2012 tarihinden sonra tecil faizinin anlaşılması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 10/03/2021 tarih ve E:2021/1, K:2021/3 sayılı Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkındaki kararı da bu yöndedir.
Bu durumda, davacıdan tahsil edilen tutarın 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tecil faiziyle iadesine hükmedilmesi gerekirken, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda faizin uygulanmasına hükmeden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine; davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılan kısmına (02/06/2016-04/10/2016 tarihleri arası) isabet eden damga vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanmayan kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA, iadesine karar verilen tutara uygulanacak faiz oranına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan onanan kısım üzerinden …-TL maktu harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.