DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2927 E.  ,  2023/3863 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2927
Karar No : 2023/3863

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) … Su Ürünleri Hayvancılık Nakliye Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ağustos ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden; vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin katma değer vergisi istisnası uygulanan taşınmaz satışına ilişkin kısmı yönünden; olayda, davacı şirketin 19/04/2016 tarihinde satışını gerçekleştirdiği taşınmazın satışına ilişkin faturada Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-r maddesi uyarınca katma değer vergisinden muaf olduğu belirtilerek anılan taşınmazın satışı için katma değer vergisi hesaplanmamış ise de, defter kayıtlarına göre satışa konu taşınmazın davacının aktifine 01/01/2015 tarihinde alındığı ve 19/04/2016 tarihinde satıldığı dikkate alındığında 3065 sayılı Kanun'un 17/4-r maddesindeki en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı gerçekleşmediğinden davacı şirketin istisna hükmünden yararlanmasının mümkün bulunmadığı, bu durumda, davacının satışını yaptığı taşınmaz için hesaplanan katma değer vergisi tutarı olan 126.000,00-TL'nin 2016/Nisan dönemi katma değer vergisi beyanlarına dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin taşıt satışına ilişkin kısmı yönünden; davacı şirketin taşıtını 06/10/2016 tarihinde 37.000,00₺ bedelle … Su Ür. ve Pet. İth. İhr. San. ve Tic. A.Ş.'ne Fethiye 6.Noterliği'nde düzenlenen satış sözleşmesi ile sattığı ancak söz konusu aracın satışına kayıtlarında yer vermediği, aracın alıcısı şirket nezdinde yapılan karşıt incelemede de taşıtın alış kaydına rastlanılmadığı, dolayısıyla davacının anılan taşıtın satışına ilişkin katma değer vergisini 2016/Ekim dönemi beyanlarına dahil etmediği sonucuna varıldığından aracın satış tutarı üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin davacının beyanlarına dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin stok farkından kaynaklanan satış tutarına ilişkin kısmı yönünden;olayda, davacı tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında canlı alabalıkla ilgili stok beyanında bulunulduğu, stok beyanından 1 ay sonra yapılan fiili envantere göre kaydi stok tutarı ile fiili stok tutarı arasındaki farkın 6.245.446,00-TL olduğunun anlaşıldığı, anılan stok farkına ilişkin davacı şirketçe herhangi bir zayi belgesi sunulmadığı da dikkate alındığında davacı şirketin stok beyanı ile kayıtlarına aldığı canlı alabalığın 6.245.446,00-TL'lik kısmını 2016/Aralık döneminde belgesiz olarak işletmeden çektiği değerlendirmesi ile tespit edilen hasılat farkı ve bu fark üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin davacının beyanlarına dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin faiz gelirine ilişkin kısmı yönünden; olayda, davacı şirketin % 50 hisse ile ortağı olan …Tur. Petrol A.Ş.'ne mal/hizmet alış satışı ile açıklanmayan para transferlerinin finansman temini olarak dikkate alınması suretiyle hesaplanan faiz geliri için transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu, dolayısıyla bu işlemin kurumlar vergisi açısından dağıtılmış kâr payı olarak kabul edileceği, ancak Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından finansman hizmeti olarak kabul edilmesi gerektiği görüşüyle düzenlenen vergi inceleme raporu done alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, uyuşmazlığın çözümü için yapılan işlemin Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bir "hizmet" olarak kabul edilip edilmeyeceğinin tespiti gerektiği, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilmekte olup kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibariyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen "kâr payı dağıtımının", Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirelemeyeceği, sonuç olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatın, mal/hizmet alış satışı ile açıklanamayan para transferleri nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin katma değer vergisi beyanlarına dahil edilmesinde hukuka uyarlık görülmediği; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerine göre arttırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas alınan cezanın 2014/Ocak dönemine ilişkin damga vergisi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, söz konusu cezaya ilişkin ihbarnamenin 23/03/2015 tarihinde tebliğ edildiği ve 22/04/2015 tarihinde kesinleşen cezanın 11/11/2015 tarihinde ödendiği anlaşıldığından kesinleşmeyi izleyen 2016 yılından itibaren işlenecek cezayı gerektiren bir fiile uygulanması mümkün bulunan tekerrür hükümlerinin, 2016/Ağustos,Aralık dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezası yönünden uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2016/Ağustos,Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının faiz geliri nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı belirtilerek tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Daha önceki beyanlarında yer alan iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde belirtilen hususlar kapsamında dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ağustos ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. bendinde, “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”, ikinci bendinde, “İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.", altıncı bendinde, "Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4. maddesinde; hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış, 5. maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır, kuralına yer verilmiş, 10. maddesinde de; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin taşıt satışı, stok farkından kaynaklanan kayıt dışı hasılat ve taşınmaz satışı nedeniyle bulunan fark matrahına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin faiz gelirine ilişkin kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;
Yukarıdaki yer verilen Katma Değer Vergisi Kanunun ve Kurumlar Vergisi Kanunda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, bu kapsamda yapılan ödünç para alınması ve verilmesi işleminin her hal ve şartta hizmet alım ya da satımı sayılacağı, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, olayda, … Tur. Petrol A.Ş.'nin hesaplarına aktarılan ve alış satış tutarlarının çok üzerinde olan paraların şirketin hesaplarında azami 0-12 gün kaldığı, …Tur. Petrol A.Ş.'nin davacı şirketin % 50 hisse ile ortağı olduğu, transfer edilmiş gibi gözüken rakamların alacaklı firmalara dağıtıldığı iddia edilmiş ise de, para transferlerinin hizmet alış satışı ile açıklanamaması hususları birlikte değerlendirildiğinde davacı şirket tarafından aktarılan paraların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı amacıyla yapıldığı sonucuna varıldığından bahisle aktarılan tutarlara Merkez Bankasının 2016 yılı reeskont faiz oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan faiz gelirinin matraha dahil edilmesiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna göre faiz gelirine ilişkin cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden, ödünç para alması ve vermesi durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış olacağından, örtülü olarak dağıtılan kazancın işlem temelinin ödünç para verilmesi işlemi olduğu dikkate alındığında verilen bu hizmetin bir finansman hizmeti olduğu, dolayısıyla verilen finansman hizmetinin de katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşıldığından, şirket ortağına sunulan finansman hizmeti karşılığında elde edilen faiz geliri için yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamakatdır.
Açıklanan nedenlerle "kâr payı dağıtımının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirelemeyeceği, sonuç olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının katma değer vergisinin konusu olarak sayılmaması karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatın, mal/hizmet alış satışı ile açıklanamayan para transferleri nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin katma değer vergisi beyanlarına dahil edilmesinde hukuka uyarlık görülmediği" gerekçesiyle davanın bu kısım yönünden kabulü yolundaki Mahkeme kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ocak dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 22/04/2015 tarihinde kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin faiz gelirine ilişkin kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi. ,