DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2590 E.  ,  2023/4652 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2590
Karar No : 2023/4652

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVACI) … Yapı İnşaat Nakliyat Taahhüt Akaryakıt Tur. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve … ile … Lojistik Nakliye İnşaat Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak, Şubat, Nisan-Ağustos dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin sahte belge kullandığı iddiası bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına değil, faturalara konu ilişkinin tarafları nezdinde ve işlem bazında yapılan tespitlere dayandığından, kararda; faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmeyeceği, şirketle ilgili genel bir giriş yapıldıktan sonra şirket hakkında düzenlenen raporun ilgili kısımlarının kararın ilgili bölümlerinde değerlendirileceği belirtilmiş davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve bu rapora dayanılarak hazırlanan … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; ... hakkında; kendisine tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısının, sonraki dönemlerde davacı şirkette de çalışan ...'a tebliğ edildiği, davacı şirketin tek ortağı ve müdürü olan ...'ın 2016 yılının tamamında ...'in sigortalı çalışanı olarak gözüktüğü, davacı şirket vekilinin kardeşi ...'ın ...'in vekilliğini yaptığı, yine davacı şirket vekilinin bir başka akrabası ...'ın mükellefin sigortalı çalışanı olduğu, ... tarafından düzenlenen faturalarda "… İnş. Malz. Tic. - ..." ünvanının kullanıldığı, 2016 yılında ...'e ait bir banka hesabına rastlanılamadığı, ... Lojistik Nakliye İnşaat Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ise; davacı şirketin 2016 yılındaki 877.322,00-TL tutarındaki alışlarına karşılık olarak ilgili yılda yalnızca 55.900,00-TL tutarında bir ödeme yaptığı, inceleme elemanınca, bahse konu ödemelere ilişkin banka kayıtlarının incelenmesi üzerine, bahse konu 55.900,00-TL tutarındaki eft işleminin davacı şirketin kendi hesapları arasında yapılan bir eft işlemi olduğu, bu paranın da 20 bin TL'sinin davacı şirket vekili ... tarafından çekildiğinin tespit edildiği, 2017 yılındaki çeklerle ilgili olarak ise, 500 bin TL tutarındaki çekin keşideci ve banka bilgileri gibi önemli bilgileri eksik olduğundan çekle ilgili herhangi bir sorgulama yapılamadığı; 100 bin TL'lik çekin ise, … Lojistik Petrol Ürünleri Ticaret Anonim Şirketi tarafından keşide edildiği ve karşılıksız çıktığının tespit edildiği tespitlerine yer verilerek, adı geçen firmalar tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığı, davacı şirket tarafından ... ve ...'a düzenlenen faturaların sahte olduğu yönünde yapılan inceleme sonucunda ise; ...'a düzenlenen faturalara ilişkin olarak; adı geçen mükellefin, motorlu hafif kara taşıtlarının ve arabaların sürücüsüz olarak kiralanması ve leasingi ile kentsel (kısa mesafe) telekomünikasyon (iletişim) hatlarının inşaatı faaliyetinde bulunduğu, davacı şirket tarafından anılan mükellefe 2016 yılında 15 belge karşılığında 581.356,00-TL, 2017 yılında ise 12 belge karşılığında 543.629,47-TL tutarında fatura düzenlendiği, fatura içeriklerin ise, inşaat malzemesi, kepçe, vinç çalışması gibi teslim ve hizmetler olduğu, öte yandan, 2017 yılına ilişkin faturaların sevk irsaliyesi bilgisinin boş bırakıldığı ve inceleme elemanına ibraz edilen sevk irsaliyeleri arasında bu faturalara ilişkin herhangi bir sevk irsaliyesinin bulunmadığı, adı geçen mükellef tarafından, söz konusu faturalar karşılığında değişik tarihlerde yapmış olduğu küçük tutarlı ödemeler haricinde, 2016 yılında 170 bin TL ve 240 bin TL olmak üzere 2 adet, 2017 yılında ise 340 bin TL olmak üzere 1 adet yüklü ödemede bulunulduğu, inceleme elemanınca, bahse konu ödemelere ilişkin hesap hareketlerinin incelenmesi üzerine, yatırılan tutarların birkaç dakika içinde aynı şubeden nakit olarak çekildiği, ...'ya düzenlenen faturalara ilişkin olarak ise; inşaat malzemesinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı toptan satışı faaliyetinde bulunduğu, davacı şirket tarafından anılan mükellefe 2017 yılında 1 belge karşılığında 149.961,50-TL tutarında fatura düzenlendiği, fatura içeriğinin ise, 1740 torba çimento, 50 bin adet tuğla, 5 bin torba kireç, 650 ton kum, 15 bin kg 12'lik demir, 5350 kg 14'lük demir olduğu, söz konusu faturaya ilişkin olarak düzenlenmiş bir sevk irsaliyesinin bulunmadığı, adı geçen mükellef tarafından, söz konusu fatura karşılığında davacı şirketin hesabına 170 bin TL para yatırıldığı, inceleme elemanınca, bahse konu ödemelere ilişkin hesap hareketlerinin incelenmesi üzerine, yatırılan tutarın yaklaşık 3 saat sonra aynı şubeden nakit olarak çekildiğinin tespit edildiği, fatura konusu malların miktarı ve dolayısıyla bu malların taşınması için gereken araç sayısı nazara alındığında, bu hacimde bir satış için sevk irsaliyesi düzenlenmesinin unutulmuş olmasının gerçekçi olmadığı tespitlerinin birlikte değerlendirilmesinden adı geçen firmalara düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varılarak söz konusu faturalardan elde edilen komisyon geliri üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmı yönünden; tekerrür uygulamasına esas alınan 2014/Ocak-Aralık dönemi vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin davacı şirkete 15/06/2016 tarihinde tebliğ edildiği ve dava konusu edilmeksizin kesinleştiğinin görüldüğü, buna göre, 2014/Ocak-Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleştiği 2016 yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içerisinde 2017 yılı için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılmasında hukuka aykırılık görülmediği, özel usulsüzlük cezası yönünden ise, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, sahte fatura ile belgelendirildiği tespit edilen alışların, gerçekte kimlerden yapıldığına ilişkin bir tespit yapılmaksızın, yalnızca faturaların tarafları ile ilgili tespitlerden hareketle kesildiğinin anlaşıldığı, bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği ve idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığı dikkate alındığında, davacı şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu özel usulsüzlük cezasnın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALININ İDDİALARI: Savunma dilekçesinde yer alan açıklamalar ve re'sen gözetilecek nedenlerle kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Yapılan alımların ve satışların gerçek olduğu, ödemelerin banka ve finans kuruluşları aracılığıyla yapıldığı, haklarında düzenlenen raporun usulsüz olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve ... ile ... Lojistik Nakliye İnşaat Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak, Şubat, Nisan-Ağustos dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmesinden dolayı yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarına yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar temyize konu kararın anılan kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından yapılan temyiz isteminin incelenmesinden;
Vergi Mahkemesince; davacı şirketin sahte belge kullandığı iddiası bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına değil, faturalara konu ilişkinin tarafları nezdinde ve işlem bazında yapılan tespitlere dayanıldığından, kararda faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları irdelenmeyerek davacı şirket hakkında düzenlenen raporun ilgili kısımlarının değerlendirileceğinin belirtildiği ve Bölge İdare Mahkemesince de anılan karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddedildiği görülmüştür.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Bu durumda; davacıya düzenledikleri faturaların sahte olduğu iddia edilen ... ve ... Lojistik Nakliye İnşaat Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitler incelenerek davacıya düzenledikleri faturaların sahte olup/olmadığı hakkında bir değerlendirme yapılması gerekirken sahte fatura düzenlediği belirtilen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler, varsa anılan mükellefler hakkında ilgili yıla ilişkin olarak komisyon geliri (sahte fatura düzenleme) nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporu ya da tarhiyatlar hakkında herhangi bir değerlendirme ve inceleme yapılmaksızın salt davacı hakkındaki vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda yer alan tespitler değerlendirilmek suretiyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014 yılına ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 15/06/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın bu kısma ilişkin vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden bozulması gerekmektedir.
Öte yandan Bölge İdare Mahkemesi tarafından verilecek kararda, düzenlediği faturaların sahte olduğu iddia edilen ... Lojistik Nakliye İnşaat Akaryakıt Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2016 yılına ilişkin yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin adı geçen şirket tarafından açılan davanın kabulü yolundaki … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği, anılan karara karşı davalı tarafından yapılan temyiz başvurusunun ise Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/09/2022 tarih ve 2020/4930, K:2022/4048 sayılı kararıyla reddedilerek onandığı görüldüğünden, yeniden verilecek kararda bu hususun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sahte fatura kullanımından kaynaklanan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve komisyon gelirinden kaynaklanan katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan, 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.