DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2456 E.  ,  2023/4767 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2456
Karar No : 2023/4767

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) … Tic. Ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Gençlik ve Spor Bakanlığı Gençlik Tesisleri Daire Başkanlığı Diğer Özel Bütçeli Kuruluşlar Spor Genel Müdürlüğünce ihalesi yapılan ve davacı şirket uhdesinde kalan 08/06/2016 tarih ve … ihale kayıt numaralı "İstanbul Avrupa Yakası Çok Amaçlı Spor Salonu Yapım İşi" nedeniyle ödenen ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; sözleşmeye ilişkin damga vergisine ilişkin ihtilafın çözümünün sözleşmenin taraflarca imzalanmasıyla vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediği, hukuki durumun tekemmül edip etmediği hususlarının değerlendirilmesine ve sözleşmenin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu kapsamında damga vergisine tabi olup olmadığı hususunun hukuken yorumlanmasına bağlı olduğu, ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlığın bu kısmının açık vergilendirme hatalarının çözüme kavuşturulduğu düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemin sözleşmeye ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin ihale kararı kaynaklanan damga vergisine ilişkin olarak ise; davacı şirket tarafından, belirtilen işe ilişkin kesin teminat mektubunun nakte çevrilerek gelir kaydedilmesine ilişkin Gençlik ve Spor Bakanlığı Spor Genel Müdürlüğü Tesisler Daire Başkanlığının … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemiyle açılan davada ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile davacının teknik şartname ekindeki projeye göre ihalesini alarak sözleşme imzaladığı, anahtar teslimi olarak teslim etmesi gereken yapım işinde, önceden öngürülemeyen proje değişikliği gerektiren sebeplerden iş artış oranının Kanun'da belirtilen %10 oranını aşması sebebiyle ihalenin genel hükümlere göre tasfiyesinde, davacıdan kaynaklı kusur bulunmadığı, idarenin hazırladığı projede zorunlu değişiklik yapılması gerektiği anlaşıldığından, kesin teminatın irat kaydedilmesine yönelik dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptal edildiği, kararın kanun yolu incelemelerinden geçerek onandığı, bahsedilen yargı kararından da anlaşılacağı üzere belirtilen işin ihale makamınca tasfiye edildiği, işin tasfiye edilmesinde davacı şirkete yüklenebilecek bir kusurun bulunmadığı, ihale kararının hükmünden yararlanılamadığı hususları herhangi bir yorum gerektirmeyecek şekilde açık olduğu dikkate alındığında, davacı şirket yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği sonucuna varılmakla, vergilendirme hatası kapsamında ihale kararı kaynaklı damga vergisinden davacı şirketin sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığından, ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin davacı şirkete 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112'nci maddesinin 4'üncü fıkrası uyarınca tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulü, kısmen reddine; dava konusu işlemin ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile bu kısmın tecil faiziyle iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVALI İDARENİN İDDİALARI : Dava konusu olayda vergi hatası bulunmayıp, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanamaycağı, ihale kararı damga vergisinin iadesinin, ihalenin iptal edilmesi halinde mümkün olduğu, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğu, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği, yargı kararlarına göre iadesi gereken damga vergisine ilişkin tutarlar için idare tarafından faiz ödenmesini gerektirecek bir kanun hükmü bulunmadığı, idarenin haksız, yersiz veya fazladan tahsil ettiği bir vergi tutarı bulunmadığı gibi, haksız olarak tasarrufunda bulundurması da söz konusu olmadığından idarenin faiz ödeme yükü altına sokulmasının kabulünün mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :Sözleşme damga vergisinin de vergi hatası kapsamında iadesi gerektiği, sözleşmenin iptal edilmesinde kendilerine yüklenebilecek bir kusurun bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın sözleşme damga vergisi bakımından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Gençlik ve Spor Bakanlığı Gençlik Tesisleri Daire Başkanlığı Diğer Özel Bütçeli Kuruluşlar Spor Genel Müdürlüğünce ihalesi yapılan ve davacı şirket uhdesinde kalan "İstanbul Avrupa Yakası Çok Amaçlı Spor Salonu Yapım İşi" nedeniyle ödenen ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı listesinin 2'nci fıkrasına 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 28. maddesi ile “04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” ifadesi eklenmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hüküm "İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/07/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. (İptal cümle: Anayasa Mahkemesi’nin 13/12/2022 tarihli ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile)" şeklinde yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Olayda alınan ihale kararı itibariyle imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken, Damga Vergisi Kanunu'da anılan sözleşme imzalandıktan sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Uyuşmazlıkta ihale tarihindeki mevzuat hükümlerinin hukuki belirlilik ilkesi uyarınca esas alınmak suretiyle değerlendirilmesi sonucunda, temyize konu kararda, ihale kararına ait damga vergisine ilişkin kısmında her ne kadar davacı şirket yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği sonucuna varılmakla, vergilendirme hatası kapsamında ihale kararı kaynaklı damga vergisinden davacı şirketin sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığından, ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin davacı şirkete iadesi gerektiği belirtilmişse de, ihale konusu işin idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanma vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı, dava konusu olayda herhangi bir imalat gerçekleşmeden, ihale kararının hükmünden yararlanılmadan sözleşmenin feshedildiği anlaşıldığından ihale damga vergisinin iadesi gerektiği açık olup, sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, sözleşmeye ait damga vergisine ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemi yönünden;
Uyuşmazlıkta; sözleşme damga vergisini doğuran olay, Gençlik ve Spor Bakanlığı Gençlik Tesisleri Daire Başkanlığı Diğer Özel Bütçeli Kuruluşlar Spor Genel Müdürlüğü ile davacı arasında 19/092016 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır. Sözleşmenin, iş ile ilgili meydana gelen ilave ve revize projeler neticesinde işin yasal iş artış oranı olan %10'luk iş artışıyla tamamlanamayacağının tespit edilmesi üzerine ihale makamınca işin 21/03/2017 tarih ve … sayılı işlemle tasfiye edilmesi nedeniyle, sözleşme damga vergisine ilişkin ödeme yapıldığı tarihten itibaren 30 günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi, henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir. Sözleşme imzalanarak "damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği" tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka imkanının kalmadığının kabulü ve davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümlerine kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin davacının kusuru olmaksızın idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanma vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı, dava konusu olayda herhangi bir imalat gerçekleşmeden, ihale kararının hükmünden yararlanılmadan sözleşmenin feshedildiği anlaşıldığından sözleşme damga vergisinin vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmekte olup, dava konusu işlemde sözleşme damga vergisi açısından hukuka uyarlık bulunmadığından davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, ihale damga vergisine ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.