DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/2369 E.  ,  2023/4494 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2369
Karar No : 2023/4494

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
2- (DAVACI) … San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2016 yılı işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucunda… ve davacı ile ilişkili şirket olan … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih … sayılı vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususların birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket tarafından doğrudan … San. ve Tic. A.Ş. adına düzenlenen faturalar ile davacı tarafından …'a düzenlenip … tarafından da … San. ve Tic. A.Ş'ye düzenlenen ve faaliyet konusuyla ilgili olmayan faturaların gerçek bir mal veya hizmet ifasına dayanmaksızın … San. ve Tic. A.Ş'nin katma değer vergisi iadesi alabilmesi amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu 2016 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; geçici vergiye ilişkin kısmı yönünden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği ancak normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı anlaşıldığından dava konusu edilen geçici vergi hakkında karar verilmesine yer olmadığına; geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönündende; geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergilere üç kat vergi ziyaı cezası değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiğinden, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık, bir katı aşan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür yönünden arttırılan kısmı yönünden ise, tekerrüre esas alınan cezanın, 17/12/2013 tarihinde tebliğ edilip, 16/01/2014 tarihinde ihtilafsız kesinleşen 2013/Mart dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası olduğu anlaşıldığından ve söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden, 2015 yılı başından itibaren beş yıl içinde vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2016 yılına ilişkin kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Uzun yıllar ticaret hayatı içerisinde faaliyet gösteren davacı şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek olduğu, inceleme elemanı tarafından ticari defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmediği ve incelemenin de usule uygun olarak yapılmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlere dayanılarak yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı ve davacı adına geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin Kanunun emir hükmü gereği olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının duruşma istemi 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek esasa geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirketin 2016 yılı işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucunda, … ve davacı ile ilişkili şirket olan … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı; 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016/Ekim-Aralık dönemi geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2013/Mart dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2014 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine , 09/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.