DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/1962 E.  ,  2023/4687 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/1962
Karar No : 2023/4687

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Metal Döküm ve Malzeme Alım Satım San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı … Tarım Ürünleri Hayvancılık İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, Menderes Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi …, Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Metal Makine San.Tic.Ltd.Şti., Ege Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Tekstil Teks.Aks.İnş.Or. Ür.Tem.San. ve Tic.Ltd.Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Temizlik Gıda Ambalaj Tarım Ürünleri Hayvancılık İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih, … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu, … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, Vedat Seçkin hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … Metal Makine San.Tic.Ltd.Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, ... Teks. Aks. İnş. Or. Ür. Tem. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; uyuşmazlığın, davacı adına Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... tarafından düzenlenen faturada hesaplanan ve 2016/Kasım döneminde indirim konusu yapılan 8.514,00-TL katma değer vergisinin düzeltme beyanıyla indirimlerden çıkarılması sonucu 2016/Aralık döneminde fazladan beyan edildiği belirtilen 5.381,44-TL katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ise, düzeltme beyannamesinin verildiği tarihte, düzeltmenin ilgili olduğu vergilendirme döneminden cari vergilendirme dönemine kadarki dönemlerde ödenecek vergi çıkmaması kaydıyla her bir dönem için ayrı düzeltme beyannamesi verilmesi gerekmemekle birlikte, davacının katma değer vergisi beyanlarının sahte olarak nitelenen faturalarda hesaplanan katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenmesi sonucu aradaki vergilendirme dönemlerinde de ödenecek vergi çıktığından, 2016/Aralık döneminde indirim konusu yapılan 5.381,44-TL katma değer vergisinin reddi suretiyle dönem beyanlarında yapılan düzeltmede de hukuka aykırılık görülmediği; tarhiyatın vergi asıllarına bağlı olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin yapılan incelemede ise, sahte olarak nitelenen faturalarda hesaplanan katma değer vergisi indirim konusu yapılmak suretiyle vergi kaybına sebebiyet verildiğinden ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca olayda, 2014/Haziran dönemi için kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine (dönem beyannamesinin sehven boş verildiği belirtilerek) kesilerek, 13/08/2014 tarihinde tebliği üzerine tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, söz konusu cezanın 2015 yılı başından itibaren gerçekleştirilecek fiillerle vergi kaybına sebebiyet verilmesi halinde tekerrüre esas alınabileceği anlaşıldığından, dava konusu dönemler için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanmasından kaynaklanan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince, uyuşmazlıkta yalnızca faturaları düzenleyen mükellefler ile ilgili tespitlerden hareketle ilgili faturaların sahte olduğunun iddia edildiği, ancak söz konusu fatura muhteviyatı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, alınmış ise kimlerden alındığına ilişkin hukuken geçerli somut bir tespit yapılmadan faturalardaki tutarlar üzerinden yorum ve varsayıma dayalı olarak dava konusu özel usulsüzlük cezasının kesildiği, bu durumda, idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması dikkate alındığında, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların olayda bir arada gerçekleşmediği, dolayısıyla davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, ticari işletmesinin gerçek bir iş yeri olduğu, mal tesliminin ticari işletmesi ile ilgili olduğu, satın alınan malların niteliğine bakıldığına bu durumun açıkça görüleceği, düzenlenen faturaların gerçek mal teslimine ilişkin faturalar olduğu, yasal defterlere kaydedildiği, ticari işletmesi kapsamında mal teslim aldığı fatura düzenleyen şirketlerin gerçek olup olmadığını öngöremeyeceği gibi bu hususta araştırma yükümlülüğü veya yetkisinin de bulunmadığı, öte yandan bahse konu bu şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında da eksik incelemede bulunulduğu, büyük ölçüde tanık beyanlarından faydalanıldığı, tanık beyanlarının ne denli güvenilir olduğunun ise irdelenmesi gerektiği, tespitlerin de varsayıma dayalı olduğu; ayrıca kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanmasının da hukuka aykırı olduğu, tekerrür hükümlerinin uygulama alanı bulabilmesi için öncelikle dava konusu dönemlerden önce kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının bulunması gerektiği, mahkemece bu hususta 2015 yılının başından itibaren fiilerinin olduğunun belirtildiği, fiilerinin ne olduğu, vergi ziyaı cezası verilip verilmediği, verildiyse hangi tarihte verildiği, kesin olup olmadığı ve sair hususların araştırılmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket adına usul ve yasaya uygun olarak özel usulsüzlük cezası kesildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin ise tarhiyatın tekerrüre ilişkin kısmı bakımından kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı … Gıda Ambalaj Tarım Ürünleri Hayvancılık İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … vergi kimlik numaralı ..., ... vergi kimlik numaralı ..., … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, Şirinyer Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı ..., Çiğli Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı ..., … vergi kimlik numaralı ..., Gaziemir Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefleri … vergi kimlik numaralı …, … vergi kimlik numaralı ..., Menderes Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ..., Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Dönüşüm Metal Makine San.Tic.Ltd.Şti., Ege Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Teks.Aks.İnş.Or. Ür.Tem.San. ve Tic.Ltd.Şti.'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince,
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, olayda dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.