DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/2367 E.  ,  2022/6024 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2020/2367
Karar No : 2022/6024

EDENLER :1-(DAVACI) … Ambalaj Sanayi A.Ş.
VEKİLİ : Av…

TEMYİZ EDENLER :2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;uyuşmazlıkta, vergi inceleme raporunun incelenmesinden dava konusu tarhiyatların davacı şirketin ilgili yılda üyeliği zorunlu olmayan derneğe ödediği üyelik aidatları ile ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması ve 2012 yılına ait takdir komisyonuna done olarak düzenlenen raporda yatırım indirimi istisnasının ve geçmiş yıl zararlarının tamamının mahsup edilmesi sebebiyle 2013 yılı beyannamesinde geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının 0,00-TL alınmasından kaynaklandığının anlaşıldığı; üyeliği zorunlu olmayan derneğe ödenen üyelik aidatlarının gider yazılmasına ilişkin olarak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1 maddesine göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespiti için indirilebileceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde de kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının belirtildiği; yapılan giderin kurum kazancından indirilebilmesi için bu giderin gelirin elde edilmesi için yapılması, katlanılan giderle yapılan iş arasında açık bir bağın olması ve katlanılan giderle yapılan iş arasında ölçülülük ilkesine aykırı bir durumun olmaması gerektiği,olayda, şirketin faaliyetini gerçekleştirmesi için anılan derneğe üye olmasının zorunlu olmadığı, bu durumun şirketin takdirinde olduğu, bu itibarla da söz konusu derneğe yapılan üyelik aidat ödemesinin gider yazılmasında hukuka uygunluk, dava konusu geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının söz konusu ödemenin şirketin gider hesaplarından çıkarılmasından kaynaklanan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı; ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılmasına ilişkin olarak; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/3. maddesine göre işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespiti için indirilebileceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde de kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının belirtildiği; kanun emrine istinaden ayrılan ihbar ve kıdem tazminatlarının gider olarak dikkate alınması için ödenmesinin gerekli olduğu, ilgili dönem giderlerine yansıtıldığı halde ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının kurum kazancının yanlış hesaplanmasına sebep olacağı, bu itibarla ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının gider yazılmasında hukuka uygunluk, dava konusu geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının şirketin gider hesaplarından çıkarılmasından kaynaklanan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı; 2013 yılı beyannamesinde geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının 0,00-TL alınmasına ilişkin olarak, Mahkemelerinin E:2018/808 sayılı dosyasında 10/06/2019 tarihinde verilen K:2019/485 sayılı kararda, söz konusu dönem ile ilgili inceleme yapılmadan sırf zamanaşımı sebebiyle davacının 18/12/2017 tarihinde takdire sevk edildiği, bu suretle zamanaşımının durdurulduğu ve tamamen farklı amacı olan takdir komisyonuna sevk müessesesi kullanılarak zamanaşımının bertaraf edildiği,olayda, takdire sevk işlemi sonrası 12/10/2018 tarihinde zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporunun tarhiyata dayanak alındığının görüldüğü, Kanunda belirtilen 5 yıllık zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespit ve değerlendirmelerin daha sonraki yıllar için yapılacak tarhiyat işlemlerine herhangi bir etkisinin olamayacağı,bu nedenle de dava konusu geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının 0,00-TL alınmasından kaynaklanan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı; geçici vergi asıllarına ilişkin olarak,193 sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinde de geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtildiğinin görüldüğü,bu durumda, dava konusu geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının 0,00-TL alınmasından kaynaklanan kısımları yönünden kabulüne, üyeliği zorunlu olmayan derneğe ödenen üyelik aidatları ile ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının gider hesaplarından çıkarılmasından kaynaklanan kısımları yönünden reddine, 2013/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi asılları yönünden ise incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, dilekçelerde ileri sürülen iddiaların anılan kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle tarafların istinaf istemlerinin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Takdir komisyonlarının matrah takdir yetkisi bulunmadığı,takdir komisyonunca done alınan vergi tekniği raporunda davacının geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının yok sayıldığı,2012 yılı tarhiyatlarına karşı açılan davanın mezkur davayı da etkileyeceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Olayda,5 yıllık zamanaşımı süresi dolmadan takdire sevk işleminin yapıldığı, sevk işlemiyle birlikte zamanaşımı süresinin durduğu,takdir komisyonunda geçen sürenin bir yılı aşmadığı,takdir komisyonu kararları üzerine düzenlenen ihbarnamelerin de kalan zamanaşımı süresi içerisinde tebliğ edildiği,dolayısıyla, idarece yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergileri ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının,dava konusu 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının üyeliği zorunlu olmayan derneğe ödenen üyelik aidatları ile ödenmeyen ihbar ve kıdem tazminatlarının gider hesaplarından çıkarılmasından kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının 0,00-TL alınmasından kaynaklanan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince; Vergi Mahkemesince, Mahkemelerinin 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2012 /Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerine ilişkin E:… sayılı dosyasında 10/06/2019 tarihinde verilen K:… sayılı kararda, 2012 yılıyla ilgili inceleme yapılmadan sırf zamanaşımı sebebiyle davacının 18/12/2017 tarihinde takdire sevk edildiği, bu suretle zamanaşımının durdurulduğu ve tamamen farklı amacı olan takdir komisyonuna sevk müessesesi kullanılarak zamanaşımının bertaraf edildiği,olayda, takdire sevk işlemi sonrası 12/10/2018 tarihinde zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporunun tarhiyata dayanak alındığının görüldüğü ve dava konusu borcun zamanaşımı sebebiyle ortadan kalktığı sonucuna ulaşıldığının belirtildiği, Kanunda belirtilen 5 yıllık zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespit ve değerlendirmelerin daha sonraki yıllar için yapılacak tarhiyat işlemlerine herhangi bir etkisinin olamayacağı gerekçesiyle davanın bu kısım yönünden kabulüne karar verilmiş ve Bölge İdare Mahkemesince söz konusu karara yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de; anılan karara ilişkin davalının temyiz istemi Dairemizin 30/11/2022 tarih ve E:2020/4693, K:2022/6023 sayılı kararıyla " takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durduğunun kabulü ile olayda, zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde, re'sen tarh nedeni hususunda değerlendirilme yapılmak ve re'sen tarh nedeni varsa takdir komisyonu kararının dayanağının incelenmesi suretiyle, takdir edilen matrah yönünden de araştırılma yapılarak karar verilmesi gerektiği" gerekçesiyle bozulduğundan Bölge İdare Mahkemesi kararının, bu husus göz önünde bulundurularak yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2013/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemleri geçici vergi asılları ile geçici vergilere ait vergi ziyaı cezalarının geçmiş yıl zararları ve yatırım indirimi istisnasının …-TL alınmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.