DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/2063 E.  ,  2025/30 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/2063
Karar No : 2025/30

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kimya Madeni Yağ Petrol ve Petrol Ürünleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının aleyhine olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Davacı adına, satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin yerine ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ayının 1., Şubat ayının 1 ve 2. ve Mart ayının 1. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve 2017 yılının Ocak ayının 1. dönemi için verginin üç katı, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergilerin dört buçuk katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda her ne kadar dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin davacı şirkete 16/11/2020 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, davanın 31/03/2021 tarihinde açıldığı görülmekte ise de, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtildiği üzere, davacının mükellefiyet kaydının 28/05/2019 tarihi itibariyle re'sen terk ettirildiği, mükellefiyeti terkin edilen mükellefe elektronik ortamda yapılacak tebligattan haberdar olduğunun hukuken kabul edilemeyeceği, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin tebligatın usulüne uygun olmadığı, bu nedenle davanın süresinde açıldığı sonucuna varılarak davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesinden, davacı şirketin ortağı olan şahısların ortak ve yönetici olduğu diğer firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönünden çok sayıda raporun veya olumsuz tespitlerin bulunduğu, davacı şirketin hiçbir dönemde ödenecek katma değer vergisinin bulunmadığı, yüksek tutarlardaki teslimlerine rağmen bu teslimlere nazaran çok küçük tutarlarda özel tüketim vergisi beyan edildiği, başka mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda davacı tarafından bu firmalara düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğunun tespit edildiği, davacı şirketin katkı alışı yaptığı firmaların çok büyük çoğunluğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin bulunduğu, yine satış yaptığını bildirdiği mükelleflerin büyük çoğunluğu hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma yönünden olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2 adet kaşesinin polis baskınında ele geçirildiği, bu baskında belgeleri ele geçirilen diğer mükelleflerden alış satışlarının bulunduğu, davacı şirketin yeminli mali müşaviri hakkında çok sayıda rapor düzenlendiği, anılan şahsın mükellefin alış satış içerisinde bulunduğu ve hakkında olumsuz tespit bulunan çok sayıda firmanın da mali müşaviri olduğu, davacı şirketin elektrik tüketim miktarının, bildirdiği üretim miktarıyla, üretildiği bildirilen miktarın da kapasite raporuyla uyumlu olmadığı, gerek şirket vekili ..., gerekse şirket temsilcisi .. tarafından davacı şirketin imalatçı bir firma olmadığı ve aldığı emtiayı sattığı yönünde beyanlarda bulunulduğu hususları göz önüne alındığında, davacı şirketin üretiminin bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağların direkt veya basit bir karışımla piyasaya doğrudan satıldığı sonucuna varıldığından, ithal edilen baz yağların akaryakıt ikamesi olarak satıldığından bahisle tarh edilen dava konusu özel tüketim vergilerinde ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği; tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak olan 2016 yılının Mayıs dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 2017 yılında kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının 2017 yılına ilişkin olması sebebiyle vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, 3 kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri bakımından davanın reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Elektronik tebligat adresi kullanmama zorunluluğu getirilen kurumlar vergisi mükellefi davacı şirkete ait elektronik tebligat adresinin ancak tüzel kişiliğin ticaret sicil kaydının silindiği tarih itibariyla re'sen kapatılacağı, bunun dışında sistemden çıkılmasının mümkün olmadığının düzenlemesi karşısında, davacı şirkete ait vergi mükellefiyetinin vergi dairesi müdürlüğünce re'sen terkin edilmesinin tek başına elektronik tebligat yapılmasına ve elektronik olan tebliğ edilen belgelere ulaşımına engel oluşturmayacağından, 16/11/2020 tarihinde davacı şirkete elektronik ortamda tebliğ edilen işlemlere karşı 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 31/03/2021 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerekeceğinden, temyize konu bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerekirken uyuşmazlığın esasının incelemesi suretiyle verilen mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin yerine ikame olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2017 yılının Ocak ayının 1., Şubat ayının 1 ve 2. ve Mart ayının 1. dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve 2017 yılının Ocak ayının 1. dönemi için verginin üç katı, diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergilerin dört buçuk katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Yukarıda hükmüne yer verilen 107/A maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre tebliği gereken evraka ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasına ilişkin esasların düzenlendiği 456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapının kurulduğu, tebliğe elverişli elektronik tebligat adresinin Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulduğu, elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanların; kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç), isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler olduğu, kurumlar vergisi ile gelir vergisi mükelleflerinin ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerin bildirimi ve elektronik tebligat adresi edinmesine ilişkin esaslara yer verildiği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi edinme ile ilgili Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verileceği, şifre zarfının mükellef veya yetkili kişiye tesliminde tutanak düzenleneceği, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları, kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişilerin ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişecekleri, Kanun'un 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakının muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı, olay kayıtlarının, işlem zaman bilgisi eklenerek erişebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı, zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların; tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla; gerçek kişilerde ise, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibariyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re'sen kapatılacağı, bunun dışında sistemden çıkılmasının mümkün olmadığı açıklamalarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin mükellefiyeti, vergi dairesi tarafından 28/05/2019 tarihinde re'sen terkin edilmiş olmakla birlikte, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi ilanlarından, halen faal olduğu, dava konusu cezalı vergilerin davacı şirketin elektronik adresine 16/11/2020 tarihinde tebliğ edildiği, bakılmakta olan davanın ise 31/03/2021 tarihinde açıldığı görülmüştür.
456 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin değinilen 7. maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine dahil olan tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla elektronik tebligat adresinin kapatılacağı ve söz konusu hal dışında sistemden çıkışın olanaklı bulunmadığı gibi vergi mükellefiyetinin terkini işleminin tebligat adresinin kapatılmasını gerektiren haller arasında sayılmadığı, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları, olay kayıtlarının, işlem zaman bilgisi eklenerek erişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, mükellefiyetin re'sen terkininin, elektronik adrese ulaşımı engellemediği, mükellefiyeti resen terkin edilen mükellefe elektronik ortamda yapılacak tebligatın hukuken muteber olduğu anlaşıldığından, 16/11/2020 tarihinde davacı şirkete elektronik ortamda tebliğ edilen işlemlere karşı 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 31/03/2021 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esasının incelemesi suretiyle verilen mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediğinden, kararın temyize konu iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyize konu iptale ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Daire kararına yönelik temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.