DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/933 E.  ,  2023/5103 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/933
Karar No : 2023/5103

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından motorin ithalatına ilişkin olarak elektronik ortamda verilen Ek-11 bilgi formunun tetkikinden ithal edilen motorin miktarına ulaşılması üzerine, beyana çağrı yazısına cevap verilmediği ve bilinen adreslerinde yapılan yoklamalarda herhangi bir faaliyetin bulunduğuna dair bir tespit yapılamadığından ithal edilen motorinin kayıt dışı satıldığından bahisle düzenlenen takdir komisyonu kararlarına dayanılarak, 2019 yılının Şubat ilâ Temmuz ve Eylül dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, davacının bir kısım motorin teslimini idarenin beyana davet yazısı üzerine beyan ettiği ancak geriye kalan motorin için herhangi bir izahatta bulunmadığı, yapılan yoklamalarda depo olarak bildirilen adresin kapalı ve gayri faal olduğu ve ele geçirilen faturalarda özel tüketim vergisi hesaplanmadığı hususları nazara alındığında, davacının özel tüketim vergisi beyannamelerine konu etmediği ve tarhiyata esas alınan miktarda motorini gerçekte kayıt dışı olarak piyasaya sattığı ve bu suretle vergi ziyaına sebebiyet verdiği sonucuna ulaşılmış olup, takdir komisyonu kararları ile belirlenen matrahlar üzerinden yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, 2017 yılının Kasım dönemine ait davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin … ve … sayılı ihbarnamenin 21/03/2018 tarihinde elektronik yolla tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının ise 19/11/2019 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden beş yıl içerisinde kesildiği ve olayda tekerrür nedeniyle ceza artırımının uygulanabilmesi için gerekli koşulların oluştuğu anlaşıldığından, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İthal edilen motorinin yurt içine satıldığına dair somut her hangi bir tespitte bulunulmadığı, davalı idarece defter belge istenilmeden işlem tesis edildiğinden, dava konusu vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ : Bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının onanmasının gerektiği; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden istinaf başvurusunun reddine ilişkin olarak ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden ise, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımları yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/12/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 2019 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, tekerrüre esas davacı adına 2017/11 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 21/03/2018 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 3.969,00 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, yukarıda yer verilen Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını ( 3.969,00 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılan kısmında, yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç bulunmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik olduğundan "Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının" düzeltilerek onanmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle, söz konusu kararın anılan kısmının bozulmasına ilişkin Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.