DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/793 E.  ,  2023/5023 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/793
Karar No : 2023/5023

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Otomotiv Gıda İnşaat Nakliye Enerji Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) - …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, satın aldığı madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak kullanılmak üzere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumluluk kapsamında 2016 yılı Kasım ayının 1. ve 2. dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına dair işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği; söz konusu mükelleflerden sadece 3 kişinin ifadesine başvurulduğu, … ve …'in ifadelerine göre, satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığı ve davacının bu hususu bildiği sabit olduğundan, dava konusu vergiler ve cezaların adı geçen 2 kişiye yapılan satışlardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, …'nın ifadesinde ise, satın aldığı madeni yağların bir kısmını araçlarının motorlarında yağlama amacıyla kullandığını beyan etmesine rağmen, madeni yağların ne kadarlık bir kısmının yağlama amacıyla kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadan, satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığı kabul edilemeyeceğinden, dava konusu vergiler ve cezaların …'ya yapılan satışlar ve karşıt inceleme yapılmayan diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davaya konu vergiler ve cezaların, ifadesine başvurulan alıcı mükelleflerden … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan kısımları yönünden davanın reddine; … ile diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularında bulunulan mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrası ile ifadesine başvurulanlardan … ve …'e yapılan satışlara ilişkin olarak tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer verilen kaldırma nedenlerinin bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarına gelince; uyuşmazlıkta, faturaların gerçek mahiyetinin madeni yağ olduğu ve madeni yağları satın alanların kullanım amacının motorine ikame olarak kullanılmasının faturaları muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge haline getirmeyeceği; davacının iki mal arasındaki özel tüketim vergisi farkı nedeniyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasına göre sorumlu tutulması halinin 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiiller arasında sayılmadığı, bu nedenle kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergileri üzerinden vergi zıyaı cezalarının bir kat uygulanması gerektiğinden, … ve …'e yapılan satışlara ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının iptale ilişkin fıkrasına ve …ve …'e yapılan satışlara ilişkin olarak tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine ilişkin fıkrasına yönelik istinaf başvurularının reddine; … ve …'e yapılan satışlara ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergilerine ait vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun ise kabulüne ve mahkeme kararın bu kısmının kaldırılmasından sonra, vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, aldıkları maden yağları akaryakıt olarak kullanan kişiler için tarhiyat yapılmasının gerektiği; davalı idarece, davacının satmış olduğu madeni yağları motorine ikame olarak kullandığının vergi tekniği raporu ile ortaya konulduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, dava konusu vergiler ve cezaların … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile …ve karşıt inceleme yapılmayan alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurularının reddi, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından bu yönlerden temyiz istemlerinin reddi; … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ise, dosyanın, Dairemizin E:2022/3520 sayılı dosyası ile birlikte incelenmesinden, aynı konu davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılına ait dönemler için bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiş iken, iş bu davaya konu 2016 yılına ilişkin tarh ve ceza kesme işlemlerinin dayanağı vergi inceleme raporunda üç kat tutarında vergi ziyaı cezası önerilmesinin hukuki dayanağının ortaya konulamaması sebebiyle, anılan vergi ziyaı cezalarının, vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarında bu nedenle hukuka uyarlık görülmediğinden, anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığından, temyiz isteminin bu yönden de reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan temyize konu kararın, … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergileri ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile … ve diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Temyize konu kararın, … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Dosyanın, Dairemizin E:2022/3520 sayılı dosyası ile birlikte incelenmesinden, aynı konuda davacı hakkında 2018 yılına ait muhtelif dönemlere ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiş iken, işbu davada uyuşmazlığa konu edilen 2016 yılına ait işlemlerin dayanağı vergi inceleme raporunda üç kat tutarında vergi ziyaı cezası önerilmesinin hukuki dayanağının ortaya konulamadığının anlaşılması karşısında, adı geçen 2 kişiden yapılan satışlardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının, vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarında bu nedenle hukuka uyarlık görülmediğinden, anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan özel tüketim vergileri ve bir katı tutarında vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile tarhiyatların … ve diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın, … ve …'e yapılan satışlardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katını aşan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 26/12/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararının, dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve anılan hüküm fıkrasının onanması;
Temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasına karşı davacının temyiz istemine gelince; dosyanın incelenmesinden; yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinde bulunanlardan davacının satış yaptığı tespit edilen kişiler içerisinde karşıt incelemede ifadesine başvurulan 3 kişiden iki tanesinin her ne kadar söz konusu yağların tamamını yakıt olarak kullandıklarını, 1 tanesinin ise bir kısmını yakıt olarak kullandığını beyan ettiklerinin tespit edildiğinden bahisle dava konusu işlemler tesis edilmiş ise de, olayda madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmiş ise bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine ilişkin raporda hiç bir tespitin bulunmadığı, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklenmesinin hakkaniyete aykırı olduğu gibi 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinde de bunun öngörülmediği; davacının sorumlu tutulabilmesi için bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin düşünülmesinin satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmelerinin beklenmesi anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu; öte yandan, beyanlarına başvurulan 2 kişinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliği taşıdığı, davacıyı kanunun aradığı şekilde sorumlu hale getirecek somut bir tespit mahiyetinde bulunmadığı; bu durumda, davacının satın aldığı madeni yağları 2016 yılı içinde daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği hususunun olayda somut olarak tespit edilememiş olması sebebiyle davaya konu tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının temyiz isteminin kabulü ile, kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyorum.