DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3975 E.  ,  2023/3784 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3975
Karar No : 2023/3784

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt İnşaat Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …. Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Akaryakıt ticareti yapan davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, tespit tarihi olan 2015 yılının Şubat dönemi için re'sen salınan özel tüketim vergisi ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine yapılan inceleme neticesinde, cezalı tarhiyata dayanak inceleme raporunda, davacının 2011 yılı kaydi envanterinden akaryakıt stoklarının dönem başı ve dönem sonu stok yönünden karşılaştırılarak incelendiği, akaryakıtta kesafetten kaynaklanan mevsimsel genleşmenin stoklarda fazlalık veya eksiklik olarak görülebileceği, fire oranlarının LPG'de %1, benzinde % 0,65, motorinde %0,5 olabileceği, ayrıca Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün akaryakıt satışlarında, bayilerin aldıkları akaryakıt ile sattıkları akaryakıt miktarları arasındaki farkın faturasız mal stoğu olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususuna ilişkin görüş yazıları da dikkate alınmak suretiyle LPG (Otogaz) yönünden fark bulunmadığı, benzin için kayıtlarda bulunan 158,98 lt farkın cüz'i miktarda olduğundan fire içerisinde kabul edilebileceği ancak motorin için bulunan 17.293,24 lt fazlalığın hangi firmadan alındığı da tespit edilemediğinden belgesiz alış farkı olarak değerlendirildiği ve tespit tarihi itibariyle dava konusu işlemlerin tesis edildiği; motorin stoğunda tespit edilen fazlalıkla ilgili olarak, akaryakıtın yapısı gereği mevsimsel şartlara bağlı olarak hacminin genleşme ve daralma sonucunda ortaya çıkacak hacim değişikliklerinin yani kesafet farkı göz önünde bulundurularak envanterde tespit edilen fazlalığın % 0,5'e kadarlık kısım için normal kabul edildiği, bu tutarı aşan kısım yönünden ise belgesiz mal bulundurulduğunun anlaşıldığı ve tespit edilen fazlalığa ilişkin alım belgelerinin davacı tarafça ibraz edilemediği de dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İdarece tespit edilen fiili stok fazlalığı, genellikle likit emtianın sıcaklığa bağlı olarak genleşmesi sonucu ortaya çıkan bir fiziksel olgu olup, likit emtianın iklim şartları, rafineriye uzaklığı, stokta bekleme süresi, rakım ve satış istasyonundaki teknoloji gibi şartlara bağlı olarak ne oranda değişeceği teknik ölçüm ve değerlendirmeler sonucu tespit edilebileceğinden, hiçbir teknik inceleme yapılmadan tespit edilen fazlalıkla ilgili tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, davacının yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan kaydi envanter neticesinde emtiaların litre cinsinden dönem başı mevcudu, dönem içi alış ve dönem sonu miktarlarının karşılaştırılması sonucu tespit edilen motorin stok fazlalığı için Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Petrol İşleri Müdürlüğünün belirlediği fire oranının göz önünde bulundurulması suretiyle dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmakta ise de, ürünlerin davacı şirkete ait dolum tesislerinden özel olarak imal edilen tankerlere konpansatör ile yüklendiği ve istasyonda yer altında bulunan tanklara boşaltıldığı ve buradan Bilim ve Sanayi Bakanlığı denetiminde olan pompalar vasıtası ile nihai tüketiciye satıldığı, satın alınan ve istasyonda özel olarak yapılmış tanklara boşaltılan akaryakıt ürünlerinin kaç litre olduğu hususunun aynı anda kurulu bulunan otomasyon sistemi ile EPDK'ya iletildiği ve kurulun bilgisi dışında istasyonda bulunan tanklara akaryakıt boşaltılmasının ve Bilim ve Sanayi Bakanlığı denetiminde olan pompalardan satışa sunulmasının fiilen mümkün olmadığı, aksi yönde ne EPDK, ne Bilim ve Sanayi Bakanlığı ne de Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca yapılmış bir tespitin bulunmadığı, ana depodan alınıp tankerlere doldurulan akaryakıt ürünlerinin satın alma aşaması ile nihai tüketiciye satışı aşamasındaki süreçte akaryakıtı etkileyen unsurların, iklim şartlarının, rafineriye uzaklığın, stokta bekleme süresinin, istasyonun rakımının ve istasyondaki teknoloji gibi hususların göz önünde bulundurulması gerekirken eksik ve yetersiz inceleme neticesi tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı düşünüldüğünden temyiz isteminin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2011 yılı hesaplarının merkez takipli proje işleri kapsamında incelenmesi üzerine 2015 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı tam inceleme raporuyla, 2011 yılında satın aldığı benzin, motorin ve LPG ürünlerine ilişkin kaydi envanter çalışmasında yasal fire ve genleşmenin de dikkate alınmasına rağmen 17.293,24 lt fazla motorinin stoklarında mevcut olduğunun anlaşıldığından bahisle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca kaydi envanterle tespit edilen belgesiz alışa konu eşyayla ilgili 2015 yılının Şubat dönemine ait olan ve tespit tarihindeki emsal bedeli esas alınarak kayıt ve beyan dışı bırakılan tutar üzerinden katma değer vergisi tarhiyatı önerildiği, tarhiyata konu emtianın özel tüketim vergisine de tabi olması sebebiyle özel tüketim vergisi 1 sayılı listeye ilişkin aynı döneme ait … tarih ve … sayılı tam inceleme raporu düzenlendiği, anılan raporla 2011 yılında belgesiz alındığı tespit edilen motorin ile ilgili olarak 2015 yılının Şubat dönemi için tespit tarihi itibariyle özel tüketim vergisi tarhiyatının da önerilmesi üzerine tesis edilen dava konusu işlemlerin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiş; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrada, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen kanun hükümleri ile dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin değerlendirilmesinden, davacının, akaryakıt istasyonunda otogaz satışından başka satışının ve Alpet-Yıldırım Petrolden başka alışının olmadığı, alım ve satımları ile işletme giderlerinin tamamı karşılığında belge alarak bu belgelerin kanuni defter kayıtlarına ve vergi beyannamelerine intikalinin sağlandığı, belgesi temin edilemeyen alış ve giderlerinin bulunmadığına ilişkin inceleme elemanına beyanda bulunduğu; buna mukabil, akaryakıt satışlarında, bayilerin aldıkları akaryakıt ile sattıkları akaryakıt miktarları arasındaki farkın faturasız mal stoğu olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hakkında idarelerce görüş istenilmesi üzerine Gelirler Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı muktezasında "..14/03/1998 tarih ve 23286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 23/02/1998 tarih ve 98/10745 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 6. maddesine göre, rafineriler dahil tüketiciye kadar akaryakıt teslimatında 15 santigrat derece sıcaklıkta standart hacim ölçüsü üzerinden teslimin esas olduğu; ancak, bayilerin standart litre olarak aldıkları akaryakıt ile sattıkları akaryakıt arasında sıcaklığa bağlı olarak fiili bir fark meydana geldiği ve bu farkın denetim esnasında faturasız stok olarak değerlendirildiği, bu hususla ilgili olarak Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı (Petrol İşleri Genel Müdürlüğü) yazılarında da, petrol ürünlerinin ısıyla genleşerek hacim olarak artması, soğukta ise hacimce küçülmesi nedeniyle rafineriler dahil, tüketiciye kadar akaryakıt teslimatında 15 santigrat sıcaklıkta, standart hacim ölçüsü üzerinden teslimat esası getirildiği ve halen rafinerilerde ve dağıtım şirketlerinde teslimatın, standart hacim ölçüsü üzerinden sayaçlara yerleştirilmiş kompansatörler vasıtasıyla 15 santigrat sıcaklıkta yapılmakta olduğu, ancak, pompadan alıcıya teslim aşamasında kompansatör olmadığından ve ürünlerin yoğunluğu ısıya bağlı olarak değiştiğinden, bayilerin stoklarının sıcak yaz günlerinde satın aldıkları miktarın üzerinde, soğuk kış günlerinde ise altında çıkabildiği yani farklılıklar gösterebildiği, bu nedenle kontrollerin yaz ve kış mevsimlerini içine alacak periyotlarla yapılması halinde bayilerin stoklarında görülen söz konusu artı/eksi farkların birbirini dengeleyebileceğinin belirtildiği, diğer taraftan, akaryakıt bayilerinin defter kayıtlarında miktar bazında stok dengesini tutturmak zorunda oldukları, fiili stok fazlalığı çıkmasının, genellikle likit emtianın sıcaklığa bağlı olarak genleşmesi sonucu ortaya çıkan fiziksel bir durum olduğu, likit emtianın iklim şartları, rafineriye uzaklık, stokta bekleme süresi, rakım ve satış istasyonundaki teknoloji gibi şartlara bağlı olarak ne oranda değişeceği hususunun ise teknik ölçüm ve değerlendirmeler sonucu ulaşabilecek bir bilgi olduğu, bu nedenle dönem sonu fiili akaryakıt stoku ile kaydi akaryakıt stoku arasında bir miktar farklılık çıkmasının normal nispetlerde kalması durumunda makul karşılanacağı, fiili stok fazlalığının Petrol İşleri Genel Müdürlüğü veya Ticaret Odaları gibi kurumların belirlediği oranları aşması halinde ilgilinin bu farkı izah etmesi gerektiği ve gerçekleşen fiili stok fazlalığının izah edilmesinde akaryakıtı etkileyen unsurların iklim şartlarının, rafineriye uzaklığın, stokta bekleme süresinin, istasyonun rakımının, ve istasyondaki teknoloji gibi hususların göz önünde bulundurularak miktar değişim oranının esas alınması suretiyle işlem yapılması gerektiğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.
Davalı idarece stoklarda yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda ise, 2011 hesap döneminde 9.656,80 lt benzin, 56.285,70 lt motorin ve 6.370 lt dönem başı stokunun bulunduğu; dönem içinde 198.999 lt benzin, 3.911.918,47 lt motorin ve 1.047.223,09 lt LPG alışı yaptığı; bunun yanında dönem içinde 205.236,42 lt benzin, 3.977.222,05 lt motorin ve 1.055.744,36 lt LPG satışı yapıldığı ve dönem sonu stoklarında 1.916,60 lt benzin, 27.976,50 lt motorin, 4.480 lt LPG kaldığının tespit edildiği; ortaya çıkan farkların karşılaştırılması suretiyle LPG ve benzinde ortaya çıkan farkların yasal fire veya genleşme miktarları içerisinde kalmasına karşın motorindeki yasal fire veya genleşme miktarlarını aşan miktar olarak tespiti yapılan 17.293,24 lt fark üzerinden dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Davalı idarece, akaryakıt ürünlerinin satın alma aşaması ile nihai tüketiciye satışı aşamasındaki süreçte, bayilerin aldıkları akaryakıt ile sattıkları akaryakıt arasındaki farkın hangi şartlarda faturasız mal stoğu olarak değerlendirilebileceğine ilişkin Gelirler Genel Müdürlüğünün muktezasında belirtildiği şekilde, akaryakıtı etkileyen unsurların iklim şartlarının, rafineriye uzaklığın, stokta bekleme süresinin, istasyonun rakımının ve istasyondaki teknoloji gibi hususların somut olayda göz önünde bulundurulduğuna ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadan, kaydi envantere göre saptanan 3.911.918,47 lt gibi yüksek miktarda motorin alışı üzerinden 17.293,24 lt sene sonu stok fazlalığının faturasız mal alımından kaynaklandığını kabul etmek suretiyle eksik ve yetersiz incelemeyle tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.