DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2822 E.  ,  2023/4135 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2822
Karar No : 2023/4135

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)- (E-Tebligat)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem:Davacı hakkında özel tüketim vergisinin iadesi talebine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Kasım ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının ürettiği mamullerin, yüksek oranda baz yağı ve düşük oranda katık malzemesi içeren ve gerekli kimyasal süreçten geçirilmemiş özel tüketim vergisine tabi 27.10 ve 34.03 pozisyonlarında bulunduğu, taahhüt edilen bazı ürünlerin ise hiç üretilmediği, bu yönde iş yerinde çalışan kimya mühendisinin ifadesi ve kimya mühendisleri odasının tespitlerinin mevcut olduğu, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca liste dışı üretim taahhüdünün yerine getirilmediği, davacının düzenlediği satış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge sayıldığı ve hakkında madeni yağ üretimi ve satışı yapmadığı yönünde olumsuz vergi tekniği raporları bulunanlardan aldığı ticari malların akaryakıta karıştırılabilir nitelikte olduğu, davacının işyerinde bulunan tanklardan alınan numunelerin TÜBİTAK nezdinde yapılan analiz sonuçlarında ise beyan edilenin aksine hidrolik transmisyon yağı değil, motorin ve baz yağı karışımı çıktığı, davacının bayiliğini yapan ...'dan on numara madeni yağ alımı yapan nakliyat şirketleri yetkililerinin nakliye araçlarında bu ürünü akaryakıt olarak kullandıklarını ikrar ettikleri, davacının üretim taahhüdünü yerine getirmemesi nedeniyle 2017 yılının Kasım ayının (2.) dönemine dair haksız özel tüketim vergisi iadesi alındığının anlaşıldığı, her ne kadar ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı uyarınca idarece mahsuben iade yapılmış ise de, davaya konu cezalı tarhiyatın hukuki sebebinin farklı olduğu, dosyada mübrez vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu işlemin tesis edildiği, olayda tekerrüre esas alınan cezanın 19/04/2016 tarihinde kesilip anılan yılda kesinleştiğinden 2017 yılına ait dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından taahhüdün ihlal edildiği yönünde somut bir tespit ve TSE standartlarında üretim yapıldığından kendilerine atfedilebilecek bir kusur olmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüyle; temyize konu kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer hüküm fıkralarının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında özel tüketim vergisinin iadesi talebine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Kasım ayının (2.) dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerekmektedir.
Anılan nedenle, temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun ile değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata dair davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 06/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.