DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2319 E.  ,  2025/39 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2319
Karar No : 2025/39

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle 2016 yılının Şubat ayının (2.) ve Temmuz ayının (1.) dönemleri ile yılın kalan diğer aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, olayda uyuşmazlığın çözümünün 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu, yapılan karşıt incelemelerde davacıdan 2016 yılında madeni yağ satın alan yirmi beş kişiden sekizinin ifadesinin alındığı, ifadesine başvurulan ..., ..., ... isimli kişilerin aldıkları madeni yağların tamamını; ..., ..., ... ve ... isimli kişilerin ise davacıdan aldıkları madeni yağların çok büyük bir kısmını yakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, bu beyanların maddi delil niteliğinde olduğu, her ne kadar bu kişilerden bazıları aldıkları madeni yağın çok küçük bir kısmını yağ olarak kullandıklarını beyan etmiş ise de, madeni yağların 11 kg'lık tenekeler halinde alındığı ve direkt olarak araçlarının yakıt deposuna boşaltıldığı yönündeki ifadelerden madeni yağların tamamının yakıt olarak kullanıldığı sonucuna varılmış olup, dava konusu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının anılan kişilere yapılan satıştan kaynaklanan kısımlarında hukuka aykırılık görülmediği, buna karşılık ifadesine başvurulan ... isimli kişinin aldığı madeni yağların tamamını yağlamada kullandığı yolundaki beyanının aksini kanıtlayacak nitelikte somut bir tespit yapılmadığı gibi davacıdan madeni yağ almasına rağmen haklarında herhangi bir karşıt inceleme veya ifade tutanağı bulunmayan kişilerin ise madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu anlaşıldığından, dava konusu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının ifadesine başvurulan ... ve ifadesine başvurulmayan kişilere yapılan satışlara isabet eden kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu özel usulsüzlük cezasına gelince; satılan emtialar akaryakıt olarak satılsa bile gerçekte madeni yağ olduğu ve faturaların da buna göre düzenlendiği, ihtilafın bu durumdan kaynaklandığı, cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiiller bütün unsurları ile ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...'ne yapılan satışlara isabet eden kısımları yönünden davanın reddine; özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının kalan kısımları ile özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine yapılan incelemede, davacının vergi incelemesi esnasında alınan ifadesinde, malların ambalajlı şekilde alınıp satıldığını beyan ettiği, madeni yağların davacı tarafından daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere satıldığı yönünde herhangi bir tespitin yapılmadığı, satış yapılan kişilerden bir kısmının temsilcisi, alınan yağların yakıt olarak kullanıldığını beyan etmiş ise de, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete aykırı olduğu gibi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasından da böyle bir anlamın çıkarılamayacağı, davacının sorumlu tutulabilmesi için bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, aksinin kabulünün satıcıların gerçekleştirdikleri satışlarda tüm alıcıların niyetlerini bilmelerinin beklenmesi anlamına geleceği ve bunun da ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu, öte yandan beyanlarına başvurulan kişilerin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliğinde olduğu, eksik inceleme ve varsayıma dayanarak davacının aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığından bahisle tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu durumda mahkeme kararının davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik olarak davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulü suretiyle anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, dava konusu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının madeni yağı motorine ikame olarak kullandıklarını beyan eden kişilere isabet eden kısımlarının da iptaline, davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen de kabulüyle davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının satın almış olduğu düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağı daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığı tespit edildiğinden tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Davanın, özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ilgili yılda satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı somut olarak tespit edildiğinden, davalı idarenin, temyiz isteminin kabul edilerek kararın özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarından kaynaklanan kısmının bozulmasının gerektiği, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesine göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerektiği halde, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle kesildiği anlaşılmış olup, bu durumun faturalarda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmediğinden, özel usulsüzlük cezasını iptal eden kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle 2016 yılının Şubat ayının (2.) ve Temmuz ayının (1.) dönemleri ile yılın kalan diğer aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde ise, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan; davacının sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetini sürdürürken, 31/12/2019 tarihinde terk ettiği, davacıya madeni yağ satışında bulunan ... ve ... hakkında vergi tekniği raporlarının düzenlenmesi üzerine (sırasıyla ... tarih ve ... ile ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporları) davacının 2015, 2016 ve 2017 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi (I) sayılı listesine ilişkin sorumluluk kapsamında sınırlı olarak incelenmesinin istenildiği, davacının adı geçen şahıslardan her biri 11 kg olan tenekelerde bulunan madeni yağlardan 2015 yılında 43.030,00 adet ve 1.135.688,42 TL tutarında; 2016 yılında 11.971,00 adet ve 268.608,10 TL tutarında; 2017 yılında ise 13.734,00 adet ve 502.336,80 TL tutarında satın aldığı, davacının bu yıllarda satış yaptığı gerçek ve tüzel kişilerin tamamının faaliyet konularının ''kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı'' olduğu, satış yapılan mükelleflerden nezdinde karşıt inceleme yapılan ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...'in verdikleri ifadelerde, davacıdan satın aldıkları madeni yağların ya tamamını veya büyük bir kısmını sahip oldukları kamyon, ağır vasıta tır ve nakliye araçlarında yakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, nezdinde karşıt inceleme yapılanlardan sadece davacının kardeşi ...'nın 11 kg'lık tenekelerle satın aldığı bu madeni yağların tamamını paslanmayı önlemek ve yağlamak amacıyla kullandığını beyan ettiği, kullanılan madeni yağlarla ilgili sektördeki ağır vasıta bakım tamircileri ve treyler üreticisi firmalarının da teknik bilgisine başvurulduğu, ağır vasıta bakım tamircilerinin verdikleri ifadelerde, davacının satışını gerçekleştirdiği bir kısım madeni yağın ağır vasıta tır ve nakliye araçlarında yağlama amacıyla kullanılamayacağını, kamyonların motor yağının değişiminde 25.000 ilâ 40.000 km'de 30 ilâ 40 litre kullanılabileceği, damperlerde çatlama kırılma olmadığı sürece yağların ortalama 10 yılda bir değişeceğini; treyler üreticisi mükelleflerin verdikleri ifadelerde ise, damperli yarı römorklarda damperi kaldırmak için kaza sonucu kırılma ve çatlama dışında hidrolik yağın belirli periyotlarla değişmesine gerek olmadığını ve bu yağın ise araç fabrikadan çıkmadan önce üretici firma tarafından doldurulduğunu, ayrıca hortum kopması vs gibi nedenlerden yağ kaçağı olması halinde bunun üretici firma tarafından karşılanacağını belirttikleri yolundaki tespitlerden hareketle davacının ilgili yıllarda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı ve vergi ziyaına sebep olduğu sonucuna ulaşılmış, her biri 11 kg olan tenekelerde bulunan madeni yağlarda kesafet oranları dikkate alınarak madeni yağların litre bazında ne kadarının akaryakıt olarak satışının yapılabileceği hesaplanarak( 2015 yılı için 47.665 adet tenekede 620.491 litre; 2016 yılında 37.880 adet tenekede 493.112 litre; 2017 yılında 26.713 adet tenekede 347.743 litre) ve madeni yağ ve motorin için litre başına dönemsel olarak ödenecek tutar karşılaştırılarak, ilk aşamada ödenen özel tüketim vergisi de düşülmek suretiyle yıllara göre tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi tutarlarına ulaşıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacının 2016 yılında madeni yağ satışında bulunduğu mükelleflerden karşıt inceleme kapsamında ifadesine başvurulanların bir kısmı tarafından satın aldıkları yağların, büyük bir kısmının yakıt, bir kısmının da araçların bakım ve onarımında kullanıldığı beyan edilmiş ise de, davacının ihtilaflı dönemde madeni yağ satışında bulunduğu mükelleflerin tamamının sadece kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunduğu, bu mükelleflerin yüksek tutar ve miktarda, devamlılık arz edecek şekilde satın aldığı madeni yağları yağlama amacıyla kullanılabilecekleri sınırın çok üstünde olduğu, davacının madeni yağları ne amaçla sattığını ve alıcıların da ne amaçla kullanmak üzere satın aldıklarını bilmemelerinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, ağır vasıta bakım tamircileri ve treyler üreticisi firmalarının da verdiği teknik bilgilere göre kamyon, ağır vasıta tır ve nakliye araçlarında kullanılabilecek madeni yağların miktarının bahse konu satın alımların çok altında kaldığı, ağır vasıta araçların ise fabrikadan çıkmadan önce üretici tarafından doldurulduğu, bu yağların belli periyotlarla değişmesine gerek bulunmadığı, araç kaza yapmadığı sürece çatlama ve kırılma sebebiyle oluşan yağ kaçağının üretici firma tarafından karşılanacağı, davacının satışını gerçekleştirdiği madeni yağların bir kısmının ise anılan türde ağır vasıta tır ve nakliye araçlarında kullanılamayacağı hususları bir arada değerlendirildiğinde madeni yağların iddia edildiği gibi araçların bakım ve onarımında kullanılmadığı anlaşıldığından, davacının ilgili yılda satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilen yakıt olarak sattığı sonucuna ulaşılmış olup, temyize konu kararın özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının iptali yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Kararın, dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesine göre, özel usulsüzlük cezası uygulanabilmesi için, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığının veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti gerektiği halde, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle kesildiği anlaşılmış olup, bu durum, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmediğinden özel usulsüzlük cezasını iptal eden kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın adı geçen Daireye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 20/01/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar dava konusu özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezalarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını ve dava konusu özel usulsüzlük cezası kararı yönünden de temyiz isteminin anılan gerekçeyle reddedilmesini sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.