DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2160 E.  ,  2023/4132 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2160
Karar No : 2023/4132

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Akaryakıt Nakliyat İnşaat Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü- …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Şubat ayının (2.) Mart ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve Temmuz ayından itibaren tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının ürettiği mamullerin yüksek oranda baz yağı ve düşük oranda katık malzemesi içeren ve gerekli kimyasal süreçten geçirilmemiş özel tüketim vergisine tabi 27.10 ve 34.03 pozisyonlarında bulunduğu, taahhüt edilen bazı ürünlerin ise hiç üretilmediği, bu yönde iş yerinde çalışan kimya mühendisinin ifadesi ve kimya mühendisleri odasının tespitlerinin mevcut olduğu, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca liste dışı üretim taahhüdünün yerine getirilmediği, davacının düzenlediği satış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge sayıldığı ve hakkında madeni yağ üretimi ve satışı yapmadığı yönünde olumsuz vergi tekniği raporları bulunanlardan aldığı ticari malların akaryakıta karıştırılabilir nitelikte olduğu, davacının işyerinde bulunan tanklardan alınan numunelerin TÜBİTAK nezdinde yapılan analiz sonuçlarında ise beyan edilenin aksine hidrolik transmisyon yağı değil, motorin ve baz yağı karışımı çıktığı, davacının bayiliğini yapan …'dan on numara madeni yağ alımı yapan nakliyat şirketleri yetkililerinin nakliye araçlarında bu ürünü akaryakıt olarak kullandıklarını ikrar ettikleri, davacının üretim taahhüdünü yerine getirmemesi nedeniyle 2015 yılının Ekim ayının (1.) ve (2.) dönemlerine dair haksız özel tüketim vergisi iadesi alındığının anlaşılması karşısında, davaya konu işlemin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, olayda tekerrüre esas alınan cezanın 2018 yılının Ağustos dönemine ilişkin olarak kesildiği ve 26/02/2019 tarihinde tebliğ edilerek dava açılmaksızın kesinleştiğinden 2015 yılına ait dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının ise, anılan maddede belirtilen şartların gerçekleşmediği ve ceza gerektiren her bir eylem ile fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmadığı gerekçesiyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları ile özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından taahhüdün ihlal edildiği yönünde somut bir tespit ve TSE standartlarında üretim yapıldığından kendilerine atfedilebilecek bir kusur olmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı idarece, vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısımlarında ve özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi, davalının temyiz isteminin ise kısmen kabulüyle temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı kısmına dair hüküm fıkrasının bozulması, kararın diğer hüküm fıkralarının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Şubat ayının (2.) Mart ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve Temmuz ayından itibaren tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
09/10/2012 tarih ve 28436 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı hükümlerine dayanılarak yayımlanan 25 seri no'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanması öngörülmüş, buna göre söz konusu mallara daha önce uygulanan vergi tutarları ile bu mallar için yukarıda belirtilen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki farkın iade edilebileceği öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca davacının üretim taahhüdünü ihlal ederek sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında satışını yaptığı mamullere ve anılan ihlal nedeniyle haksız iade edilen özel tüketim vergisi tutarlarına ait kısımları ile tekerrüre ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Temyize konu kararın, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında
davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına gelince;
Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2015 ilâ 2018 yıllarındaki üretim ve ticari faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının, gerçek bir madeni yağ üretimi yapmadan sahte fatura düzenledikleri yönünde haklarında olumsuz vergi tekniği raporları bulunan … Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Madeni Yağlar Limited Şirketi, … Kimyevi Maddeler Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Petrol Ürünleri Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … Otomotiv Petrol Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden çok yüksek oran ve miktarda baz yağı veya yoğunluğu değiştirilmiş baz yağı alışlarının bulunduğu, ticari mallar grubuna kayıtlı madeni yağ satışlarının gerçek mahiyetlerinin ise on numara madeni yağ olarak tabir edilen akaryakıt ürünleri olduğu, davacının 2015 ilâ 2018 yılları arasındaki toplam satışlarının, hakkında karşıt tespit bulunanlara oranlarının anılan yıllara göre sırasıyla; %41, %56, %31 ve %41 olduğu, bunlardan 2015 ve 2016 yıllarında %7 ve %4'ünün davacının bayisi olan …'a yapılan satışlardan teşekkül ettiği ve sadece adı geçen bayiden müstahzar yağ alanların karşı tespit incelemesi kapsamında vermiş oldukları ifadelerinde alınan bu malların nakliye araçlarında akaryakıta ikame olarak kullandıkları yönünde beyanda bulundukları anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacı ile davacının 2015 ve 2016 yıllarında bayisi olan …'dan almış oldukları müstahzar yağları motorine ikame olarak kullandıklarına dair beyanda bulunanlar arasında illiyet bağının 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen vergi ziyaına sebebiyet veren eylemler yönünden oluştuğundan söz edilebilmesi olanaklı bulunmamakta olup, davaya konu dönemlere ilişkin olarak davacının tüm madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak motorine ikame olarak kullanıldığının kabulü suretiyle bu durumu ortaya koyacak nitelikte bir araştırmaya da gidilmeden, davacı hakkında eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan verilerden hareketle anılan kanun maddesi hükmü uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kısmen reddine kısmen de kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı kısmına dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Anılan kararın, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca davacının üretim taahhüdünü ihlal ederek sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında satışını yaptığı mamullere ve anılan ihlal nedeniyle haksız iade edilen özel tüketim vergisi tutarlarına ait kısımları ile tekerrüre ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 06/11/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Yine aynı kanun değişikliğinde, kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Kanun değişikliği öncesi için idareler açısından tekerrüre esas alınacak cezanın tutarı önem arz etmezken, değişiklik sonrası idarelerin birden fazla ceza olması durumunda en yüksek tutarlı olanı dosyaya ibraz etme durumu hasıl olmaktadır.
Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden davacı hakkında tesis edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının 2015 ilâ 2018 yıllarına ilişkin olduğu davacının, Dairemizin E: 2022/2135, 2136 ve 2159 esas numaralarına kayden temyizen incelenen dosyalarında ise tekerrüre dayanak olarak idarece farklı yıllarda kesinleşen ve farklı tutarlardaki cezaların dosyaya ibraz edildiği, E:2022/2297 esas sayılı dosyada da ihtilaf konusu tek bir yıla ilişkin olarak iki farklı yılda kesinleşmiş cezaların dosyaya sunulduğu ve ilk derece mahkemesince dava konusu tarhiyata ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan bir kısmının iptaline karar verildiği bölge idare mahkemesince kararın iptale ilişkin kısmının ise kaldırıldığı görülmüştür.
Bu durumda, idari yargıda re'sen araştırma ilkesi uyarınca Bölge İdare Mahkemesince ihtilafın açığa kavuşturulmasını teminen ara karar yapmak suretiyle tekerrüre dayanak alınabilecek kesinleşen cezaların ve bunların birden fazla olup olmadığının araştırılması ve yukarıda belirtilen mevzuat değişikliği de gözetilerek bir sonuca varılması gerektiği görüşüyle temyize konu kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiğinden Dairemiz kararının anılan kısmına katılmıyorum.