DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/2039 E.  ,  2025/480 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2039
Karar No : 2025/480

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) :... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) : ... Bakanlığı adına ... Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına tescilli ... sayılı özet beyan ile yurda getirilerek iki ayrı beyanname ile antrepoya alınan eşyanın ... sayılı beyannameye konu kısmının ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile 8714.00 tarife alt pozisyonunda "bisiklet aksam ve parçası" olarak ithal edilmesi sonrasında yapılan incelemede, serbest dolaşıma giren eşyanın diğer antrepo beyannamesi muhteviyatı eşya ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle "aynı fatura ve aynı konşimento muhteviyatı, tamamlanmamış ve bir bütünü teşkil eden eşya" niteliği taşıdıklarından 8712.00 tarife alt pozisyonunda "bisiklet" cinsi eşya olarak kabul edilmelerinin gerektiği ve bu pozisyonda yer alan eşyanın gözetim uygulamasına tabi olduğundan bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük ve katma değer vergileri ile 4458 Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca gümrük ve ilave gümrük vergileri üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile 8714.00 tarife alt pozisyonunda "bisiklet aksam ve parçası" olarak beyan edilen eşyanın ithalatının gerçekleştirildiği, idarece yapılan incelemede serbest dolaşıma giren anılan eşya davacının antrepoda devrettiği eşyayla birlikte değerlendirilerek, antrepo beyannamelerinin aynı özet beyandan açma yaptığı, bir bütünü teşkil eden aynı fatura ve konşimento muhteviyatı eşya olduğu, "... model bisiklet" cinsi eşya olarak 8712.00 tarife alt pozisyonunda sınıflandırılmasının gerektiğinden bahisle dava konusu işlem tesis edilmişse de; davacı tarafından serbest dolaşıma giriş beyannamesinde parça/aksam olarak beyan edilen aynakol, zincir, ön hazine, orta göbek seti, jant, vites kablosu, arka hazne, fren, ön fren, fren kolu, fren kablosu, sele borusu, sele, sıkma civatası zil...vb. gibi 600'er adet eşyanın davalı idarece ileri sürülen "bisiklet" cinsi eşyanın tarife tanımı ile uyumlu olmadığı, sadece tarife genel yorum kuralları ve davacının farklı beyannameleri ile işlem gören eşyaları birlikte ele alınarak karara bağlanan ek tahakkuk ve para cezası kararları ile bunlara vaki itirazın reddine dair işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, uyuşmazlığın hakimlik mesleğinin bilgi ve birikimiyle çözümlenebilecek nitelikte olduğu, Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinin "Tarifenin Yorumu ile İlgili Genel Kurallar" başlıklı bölümünde yer alan 2/(a) no'lu kuralına, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87. fasıl ile 87.12 ve 87.14 tarife pozisyonları açıklama notlarına yer verildikten sonra, dosyanın incelenmesinden, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesi sırasında verilen özet beyanda, 503 kap ve 6770 kg olduğu ve 87.14 tarife pozisyonunda yer aldığının beyan edildiği, daha sonra söz konusu eşyanın bölünerek bir kısmının 06/03/2019 tarih ve ... sayılı beyanname ile; 150 kap, her biri 600'er adet olmak üzere "bisiklet gövdesi, çıkarma ve çatal" ticari isimli eşyalar olarak beyan edilerek antrepoya alınması akabinde ... Motorsiklet ve Bisiklet Anonim Şirketine devredildiği ve anılan şirket adına antrepo beyannamesinin açıldığı; kalan kısmının ise... tarih ve ... sayılı beyanname ile; 353 kap, her biri 600'er adet olmak üzere "furş takımı, aynakol, orta göbek seti, zincir, ön hazne, arka hazne, jant (ön-arka takım), janl deli ve koruyucu, vites kablosu, ön fren, arka fren, fren kotu, tren kablosu, zil, sele, sele borusu, sele sıkma civatası, alüminyum kapak, reflektör, arka değiştirici koruyucusu, plastik çamurluk, port bagaj" ticari isimleriyle beyan edilerek antrepoya alındığı ve davacı adına tescil edilen ... tarih ve ... sayılı beyanname ile serbest dolaşıma girişinin yapıldığı, idarece aynı özet beyan kapsamında getirilen 2 adet antrepo beyannamesi muhteviyatı eşyanın bisikleti oluşturduğu, eşyanın 87.12 tarife pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinden bahisle pozisyon farkı nedeniyle ilave gümrük, gümrük ve katma değer vergilerinin tahakkuk ettirildiği ve para ceza kararlarının alındığı, olayla ilgili açılan ceza davasında,...Sulh Ceza Hakimliğinin ...değişik iş kararı ile, ... Motorsiklet ve ... Anonim Şirketi adına tescilli ... sayılı beyanname kapsamı eşyaya el konulmasına karar verildiğinin anlaşıldığı, olayda, davacı adına tescilli beyannamede eşya 87.14 tarife pozisyonunda beyan edilmişse de, özet beyan kapsamında demonte olarak yurda getirilen bisiklet aksam ve parçalarının belli bir bisiklet modeline ilişkin ve adetlerinin birbiri ile uyumlu olduğu, söz konusu eşyanın basit vidalama teknikleri ile esaslı bir işçilik gerektirmeden birleştirilmesi halinde asıl eşyanın mümeyyiz vasfını kazanacağı, zira, söz konusu parçaların bir bisikletin oluşması için gerekli ve yeterli olduğu kanaatine varıldığından, eşyanın bisiklet olarak sınıflandırılmasında ve davacı adına pozisyon farkı nedeniyle tahakkuk ettirilen ilave gümrük, gümrük ve katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği; davacı tarafından ithal edilen eşyanın beyan edilen kıymetinin, İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ'de öngörülen kıymetin altında olması sebebiyle, gözetim belgesi ibrazı zorunluluğunun getirildiği, Tebliğ'de belirtilen birim kıymet, eşyanın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli olmadığından, dava konusu işlemin gözetim uygulaması nedeniyle artırılan değer üzerinden tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, ithal olunan eşyanın beyanname ve eki belgelerin incelenmesi; gerekiyorsa, gümrük laboratuvarlarında tetkik edilmesi suretiyle gerçekte hangi tarife istatistik pozisyonunda yer aldığının tespitinin, gümrük idaresince, kendiliğinden yapılabilecek durumda olduğunun anlaşılması karşısında, gümrük idaresine sunulan bilgi ve belgelerin, eşyanın dahil olacağı tarife istatistik pozisyonunun saptanması bakımından eksik veya yanlış ya da yanıltıcı olduğu konusunda herhangi bir iddia da bulunmayan olayda, cezalandırma işlemine dayanak alınacak bir eylem oluşmadığından dava konusu işlemin para cezasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının dava konusu işlemin para cezasına ve tespit edilen pozisyondaki eşyanın gözetime tabi olduğundan bahisle yapılan ek tahakkuka ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yönelik istinaf isteminin yukarıda yer verilen gerekçe ile reddine; eşyanın beyan edilenden farklı bir pozisyonda yer aldığından bahisle yapılan ek tahakkuka ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin ise kabulü ile kararın anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, davanın bu yönden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, aynı özet beyan kapsamında yurda getirilmiş olsa da, dava dışı şirket adına tescilli antrepo beyannamesi muhteviyatı henüz serbest dolaşıma girmemiş olan eşyanın uyuşmazlık konusu beyanname muhteviyatı eşyayla birlikte değerlendirilip, tarife tespitinin yapılamayacağı; davalı idare tarafından, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkralarının onanması; gümrük işlemlerine ve eşyanın pozisyonunun beyan şekline bakıldığında davacının eyleminin gümrük idaresini yanıltma amacı taşıdığı açık olup, cezalandırma işlemine dayanak alınacak eylemin gerçekleştiği anlaşıldığından uygulanan para cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına tescilli ... sayılı özet beyan ile yurda getirilerek iki ayrı beyanname ile antrepoya alınan eşyanın ... sayılı beyannameye konu kısmının ...tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile 8714.00 tarife pozisyonunda "bisiklet aksam ve parçası" olarak ithal edilmesi sonrasında yapılan incelemede, serbest dolaşıma giren eşyanın diğer antrepo beyannamesi muhteviyatı eşya ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle "aynı fatura ve aynı konşimento muhteviyatı, tamamlanmamış ve bir bütünü teşkil eden eşya" niteliği taşıdıklarından 87.12 tarife pozisyonunda "bisiklet" cinsi eşya olarak kabul edilmelerinin gerektiği ve bu pozisyonda yer alan eşyanın gözetim uygulamasına tabi olduğundan bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, ilave gümrük ve katma değer vergileri ile 4458 Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca gümrük ve ilave gümrük vergileri üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3. maddesinin 14. fıkrasında, eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması deyiminin, eşyanın, bir gümrük rejimine tabi tutulmasını, bir serbest bölgeye girmesini, Türkiye Gümrük Bölgesi dışına yeniden ihracını, imhasını ve gümrüğe terk edilmesini ifade edeceği; 15. fıkrasında, gümrük rejimi deyiminin, serbest dolaşıma giriş, transit, gümrük antrepo, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme, geçici ithalat, hariçte işleme ve ihracat rejimlerini ifade edeceği belirtilmiştir.
4458 sayılı Kanun'un 74. maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin; ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkün olacağı; 93. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde ise, gümrük antrepo rejiminin; ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirleyeceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu işlemin ek tahakkukun gözetim uygulamasından kaynaklanan kısmı ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yönelik davalı idarece temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Dava konusu işlemin eşyanın pozisyonunun beyan edilenden farklı olduğundan bahisle tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda belirtilen maddelerin bir arada değerlendirilmesinden; serbest dolaşıma giren eşya ile antrepoda bulunan eşyanın farklı gümrük rejimlerine tabi olduğu, henüz serbest dolaşıma girmemiş ve antrepoda bulunan eşyanın ithalat vergilerine tabi olmadığı, eşyanın ancak serbest dolaşıma girmesi durumunda ithalat vergilerinin istenebileceği, antrepo rejimine tabi eşya ile serbest dolaşıma giriş rejimine tabi eşyaya farklı rejim hükümleri uygulanacağından birlikte değerlendirilemeyeceği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı adına tescilli özet beyan ile yurda getirilerek iki ayrı beyanname ile antrepoya alınan eşyanın, 150 kap 600'er adet bisiklet gövdesi, çatal ve çıkartma ticari tanımlı kısmının serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile 87.14 tarife alt pozisyonunda bisiklet aksam ve parçası olarak ithal edilmesi sonrasında yapılan incelemede, eşyanın henüz serbest dolaşıma sokulmamış diğer antrepo beyannamesi muhteviyatı 353 kap 600'er adet furş takımı, ayna kol, orta göbek seti, zincir, jant, jant teli ve koruyucu, vites kablosu, ön-arka hazne, ön-arka fren, fren kolu, fren kablosu, sele borusu, sele, sele sıkma civatası, zil, alüminyum ayak, reflektör, plastik çamurluk ve port bagajı ticari tanımlı eşya ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle "aynı fatura ve aynı konşimento muhteviyatı, tamamlanmamış ve bir bütünü teşkil eden eşya" niteliğinde olduğu, 87.12 tarife pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğinden bahisle pozisyon farkı nedeniyle ilave gümrük, gümrük ve katma değer vergilerinin tahakkuk ettirildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, antrepo rejimi hükümlerine tabi olan serbest dolaşıma girmemiş 353 kap eşya ile serbest dolaşıma girmiş 150 kap eşyanın farklı rejim hükümlerine tabi olması karşısında bir arada değerlendirilerek işlem tesis edilmesi mümkün olmadığından, dava konusu işlemin pozisyon farkından kaynaklanan tahakkuka isabet eden kısmında hukuka uyarlık; davanın bu yönden reddi yolundaki hüküm fıkrasında ise hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkralarına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 07/02/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacının temyiz isteminin de reddi ile anılan hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile, karara bu yönden katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca karara bağlanan para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası dışındaki hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, tarafların anılan hüküm fıkralarına yönelik temyiz istemlerinin reddi gerekmektedir.
Dava konusu işlemin 4458 sayılı Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca kesilen para cezasına isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
Eşyanın serbest dolaşıma girişinde gümrük yükümlülüğü, beyannamenin tescili ile başlamaktadır. Anılan yükümlülüklerden biri olan gümrük vergisinin tahakkukunda, verginin hesaplanmasına esas olan eşya kıymeti ile bu kıymete uygulanacak vergi oranının belirlenmesinde esas alınacak oranın saptanmasına olanak sağlayan ve aynı zamanda eşyayı rakamsal olarak ifade edip, Gümrük Giriş Tarifesindeki yerini gösteren pozisyon numarası ile cins, tür ve nitelikleri; sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinin yükümlü veya temsilcisi tarafından beyannamenin ilgili bölümlerinde gösterileceği, diğer bir ifadeyle beyan edileceği, 4458 sayılı Kanun'un çeşitli maddeleri ile Gümrük Yönetmeliğinin ilgili hükümleri gereğidir. Anılan Kanun'un, yükümlülerin beyanlarında kolaylık sağlamak ve tahakkuk ettirilecek vergilerin belirlenmesinde kullanılmak üzere, ilgililerin talebine istinaden verilecek bağlayıcı tarife bilgisine ilişkin esasları düzenleyen 9. maddesi ile gümrük vergilerinin hesaplanmasında kimyevi tahlil yapılmasıyla ilgili hükümleri içeren 243. maddesi de bu görüşü doğrulamaktadır.
Öte yandan, 4458 sayılı Kanun'un 6455 sayılı Kanun'la değişik şekliyle 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15. maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, gümrük vergisinden ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınacağı hükme bağlanmıştır. Anılan esaslar çerçevesinde, yükümlüsünce beyan edilen pozisyon için öngörülen orana nazaran daha yüksek oranda gümrük vergisine tabi tutulmasını gerektiren farklı bir pozisyonda yer aldığının tespit edilmesi halinde, 4458 sayılı Kanun'un 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde yer alan koşullar dikkate alınarak ceza uygulanması gerekmektedir.

Bu itibarla, bölge idare mahkemesinin işlemin para cezasına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması; pozisyon farkından kaynaklanan tahakkuka isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile, Karara bu yönlerden katılmıyorum.