DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/772 E.  ,  2023/3923 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/772
Karar No : 2023/3923

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Tekel Gıda Otomotiv İnşaat Taahhüt Emlak Turizm Elektronik Mühendislik Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2011 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, vergi tekniği raporunda yer alan ifadeler ile banka hesap hareketlerinin incelenmesinden ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılmışsa da, davacının bankalara ödediği komisyon tutarlarının vergi matrahının hesaplanmasında gözetilmediği, ikrazatçılık faaliyeti dolayısıyla tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, elde edilen gelirden lehe kalan tutarlardan oluşması gerekmekte olup, POS cihazı kullanımından kaynaklanan ve bankalar tarafından kesilen komisyon tutarlarının hesaba katılmaması nedeniyle tespit edilen vergi matrahı eksik inceleme ve araştırmaya dayandığından, vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; özel usulsüzlük cezasına gelince, davacının tefecilik faaliyetiyle ilgili kendi beyanı bulunmadığı gibi vergi inceleme elemanınca da komisyon geliri elde edildiği hususu ile gelirinin miktarı tam olarak tespit edilmediğinden, davacının elektronik ortamda beyanname vermesine gerek bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Davacı hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden, alınan ifadeler ile banka hesap bilgilerinden ikrazatçılık faaliyetinde bulunulduğu sonucuna varılmakla birlikte, bankalara ödenen komisyon giderlerinin bulunması halinde lehe alınan tutarlar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğundan, anılan Raporun "Değerlendirme" başlıklı V. bölümünde "Bilgisine başvurduğumuz ifade sahiplerinden büyük çoğunluğu aldıkları nakit para sebebiyle mükellefe %2 ilâ %3 oranlarında komisyon ödediklerini beyan etmişlerdir. Tefecilik gelirinin tespitinde mükellef lehine hareketle (ifade edilen en düşük komisyon oranı dikkate alınarak) kredi kartı sahiplerine verilen nakit karşılığında 2010, 2011 ve 2012 yıllarında %2 oranında komisyon alındığı kabul edilecektir. Mükellef kurum yetkilisi rapora ekli tutanağın 12. maddesinde yer alan ifadesine göre yasal kayıtlarına intikal ettirmediği herhangi bir komisyon giderinin olmadığını ifade etmiştir. Bu beyan esası ile herhangi bir komisyon gideri hesaplanmayacaktır." şeklinde yer verilen ifadenin değerlendirilmesi suretiyle tarhiyata esas alınan matrahın hukuka uygunluğunun incelenmesi amacıyla temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerinin iptaline yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2011 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Kanun'un 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan, Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara Kanunda belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği ifade edilmiş; 2. bendinde de, bu hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiştir.
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin 3. fıkrasında; 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla 2. fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılacakları hükmü yer almakla birlikte, anılan fıkranın atıf yaptığı 2. fıkrada ise, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların da banka muameleleri vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir.
20/06/2013 tarih ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun'a ve 16/10/2006 tarih ve 2006/11188 sayılı Mevduat ve Kredi Faiz Oranları ve Katılma Hesapları Kâr ve Zarara Katılma Oranları ile Özel Cari Hesaplar Dahil Bu İşlemlerde Sağlanacak Diğer Menfaatler Hakkında Bakanlar Kurulu Kararı'na dayanılarak hazırlanan ve 10/02/2020 tarih ve 31035 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2020/4 sayılı Bankalarca Ticari Müşterilerden Alınabilecek Ücretlere İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ'in 1. maddesinde, bankaların ticari müşterileri ile gerçekleştireceği işlemlerde öngörülebilirliğin ve şeffaflığın artırılması, kavram ve terim birliğinin sağlanması ve aşırı ücretlendirmenin önlenmesi için, sunulan ürün veya hizmetler karşılığı alınabilecek ücretlerin tür ve nitelikleri ile azami miktar ya da oranlarının ve bunlara ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla söz konusu Tebliğ'in çıkarıldığı; 2. maddesinde, mali kuruluşlar hariç olmak üzere ticari müşterilere bankalarca sunulan ürün ve hizmetlerden alınabilecek ücretleri kapsadığı; 20. maddesinde de, taksitsiz mal ve hizmet alımlarında, işlem tutarının üye işyerinin serbest kullanımına ertesi gün aktarılması halinde, uygulanacak üye işyeri ücretinin aylık referans oranın 0,45 puan artırılmış halini geçemeyeceği, işlem tutarının üye işyerinin serbest kullanımına ertesi gün aktarılmaması halinde ise söz konusu azami üye işyeri ücretinin, işlem tarihinin ertesi günü ile işlem tutarının üye işyerinin serbest kullanımına geçmesi arasında kalan gün sayısı dikkate alınarak düşürüleceği, taksitsiz işlemlerde işlem tutarının üye işyeri serbest kullanımına geçeceği sürenin işlem tarihinin ertesi gününden itibaren kırk günü aşamayacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacı tarafından POS cihazı kullanılmak suretiyle ikrazatçılık faaliyetinde bulunulduğunun hukuken geçerli ve somut delillerle ortaya konulduğu anlaşılmakla birlikte; Mahkemece yapılan değerlendirmede, davacının bankalara ödediği komisyon tutarlarının vergi matrahının hesaplanmasında gözetilmediği, ikrazatçılık faaliyeti dolayısıyla tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, elde edilen gelirden lehe kalan tutarlardan oluşması gerekirken, POS cihazı kullanımından kaynaklanan ve bankalar tarafından kesilen komisyon tutarlarının hesaba katılmaması nedeniyle tespit edilen vergi matrahı eksik inceleme ve araştırmaya dayandığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığına karar verilmiş ise de; anılan Raporun "Değerlendirme" başlıklı V. bölümünde "Bilgisine başvurduğumuz ifade sahiplerinden büyük çoğunluğu aldıkları nakit para sebebiyle mükellefe %2 ilâ %3 oranlarında komisyon ödediklerini beyan etmişlerdir. Tefecilik gelirinin tespitinde mükellef lehine hareketle (ifade edilen en düşük komisyon oranı dikkate alınarak) kredi kartı sahiplerine verilen nakit karşılığında 2010, 2011 ve 2012 yıllarında %2 oranında komisyon alındığı kabul edilecektir. Mükellef kurum yetkilisi rapora ekli tutanağın 12. maddesinde yer alan ifadesine göre yasal kayıtlarına intikal ettirmediği herhangi bir komisyon giderinin olmadığını ifade etmiştir. Bu beyan esası ile herhangi bir komisyon gideri hesaplanmayacaktır." şeklinde yer alan ifadeden, bankalara ödenen komisyonlar hakkında bir değerlendirme yapıldığı, ancak dava dosyasında Raporun tüm sahifeleri bulunmadığından, davacının yasal defterlerinde belirtilen yönde bir kayıt olup olmadığının belirsiz olduğu görülmektedir. Bu durumda, Raporun ilgili bölümlerinde yer alan tespitlerin ve davacı tarafından da ibrazı mümkün olan komisyon giderlerine ilişkin yasal defter kayıtları ile belgelerin değerlendirilmesinden, davacı tarafından ödenen komisyon giderinin bulunduğunun anlaşılması halinde matrahın hesaplanmasında dikkate alınması, aksi halde inceleme elemanınca yapılan değerlendirmenin yerinde görülmesi gerekeceğinden, temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Kaldı ki, 2020/4 sayılı Bankalarca Ticari Müşterilerden Alınabilecek Ücretlere İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ uyarınca, POS cihazı kullananlar tarafından bankalara ödenen komisyonların, banka ile cihazı kullananlar arasında yapılan sözleşmeye göre değişen oranlarda komisyon uygulandığı anlaşılmakla birlikte, cihazı kullanılanın hesabına yatırıldığı vade süresine göre herhangi bir komisyon ödenmediği durumların ortaya çıkması da mümkün bulunduğundan, herhangi bir ihtirazi kayıt içermeyen tutanakla tespit edilen komisyon giderlerine ilişkin hususun hükme esas alınması gereken maddi delil niteliği taşıdığı açıktır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede belirtilen kaçakçılık fiilleriyle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlandığından, belirtilen maddelerde öngörülen koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması icap etmektedir.
Temyize konu kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise; geçmişe dönük olarak tesis ettirilen mükellefiyet kaydı esas alınmak suretiyle ilgili dönemlere ilişkin beyannamelerin elektronik ortamda verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığından, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Kararın, banka ve sigorta muameleleri vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü kitabı ceza hükümleri başlıklı olup, 331. maddede, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları belirtilmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile, mahkeme kararının 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının da, olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.