DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/5092 E.  ,  2024/358 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/5092
Karar No : 2024/358

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Petrol Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2014 yılının Ocak ilâ Nisan aylarının (1., 2. dönemlerine) ve Mayıs ayının (1.) dönemine ilişkin tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, 2014 yılında "... Madeni Yağ Anonim Şirketi"nden paslanma önleyici müstahzarlar alındığı, anılan firma hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, herhangi bir müstahzar üretiminde bulunulmadığı, bu ürünlerin madeni yağlar olarak sınıflandırılmasının gerektiği tespitlerine yer verildiği, davacının ... Madeni Yağ Anonim Şirketinden olan alışlarının paslanma önleyici müstahzar yerine madeni yağ olarak kabul edildiği, alınan bu ürünlerin satıldığı mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemede; "... Petrol Limited Şirketi"," ... Nakliyat Taahhüt Limited Şirketi", "... Taşımacılık Limited Şirketi", "...", "..." ve "..."ün ürünleri pas önleyici olarak ya da yakıtı kalınlaştırmak üzere kullandıklarını ifade ettikleri, "..."ın ise; söz konusu yağların yakıt amaçlı satıldığı, maliyeti düşürmek için de on numara yağ olarak kullanıldığı yönünde beyanda bulunduğu, ... Madeni Yağ Anonim Şirketinden alınan malların, paslanma önleyici müstahzar değil diğer madeni yağlar olduğu ve söz konusu yağların tamamının yakıt olarak satıldığı tespitlerine yer verilmiş ise de, Mahkemelerinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla ... Madeni Yağ Anonim Şirketince üretildiği beyan edilen paslanma önleyici müstahzarların gerçekten üretilmediği, bu ürünlere ilişkin düzenlenen faturaların da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunun somut olarak ortaya konulmadığı sonucuna ulaşıldığı buna göre, anılan firmadan alınan malların paslanma önleyici müstahzar yerine diğer madeni yağlar olduğu iddiasının yerinde olmadığı, mal satılan ve karşıt incelemede ifadesi alınan mükelleflerin büyük çoğunluğunun satın alınan malların yakıt amacıyla satılmadığını, "..." isimli şahsın ise malı yakıt olarak kullanılmak üzere aldığını ifade ettiği, satın alınan yağların tamamına yakınının taşımacılık sektöründe faaliyet gösteren mükelleflere satılmasının tüm ürünlerin akaryakıt olarak kullanıldığını göstermeyeceği, bu yönde yapılmış başkaca herhangi bir inceleme ve araştırmanın olmadığı, sadece anılan şahsın ifadesinden hareketle tüm satışların motorin olarak kabul edilmesine olanak bulunmadığı; ayrıca, bahsi geçen iddianın tek başına vergilendirmeye esas alınamayacağı sonucuna varıldığından, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılarak dava konusu işlem iptal edilmiş, birleşen dokuz adet dosya için de tek vekalet ücretine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, birleştirilen dosyaların her biri için ayrı ayrı vekalet ücretine hükmedilmesinin gerektiği; davalı idarece, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, müstahzar yerine madeni yağ alınarak taşımacılık faaliyetinde bulunan kişi/kurumlara yüksek oranlı vergiye tabi olan akaryakıt olarak satıldığı tespit edildiğinden, davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca sorumlu olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idare tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan ve akaryakıt olarak kullandıklarını ifade edenler yönünden bozulması, diğer kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına idarece yöneltilen temyiz isteminin ise reddedilmesi, aralarında maddi ve hukuki bağ olan konuları ayırmak suretiyle ayrı ayrı açılan ve Mahkemece birleştirilen dosyalar için de usul ekonomisi açısından tek vekalet ücretine hükmedilmesi hukuki olduğundan davacının temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2014 yılının Ocak ilâ Nisan aylarının (1., 2. dönemlerine) ve Mayıs ayının (1.) dönemlerine ilişkin tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi Usul Hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; taşımacılık faaliyetiyle uğraşan ... isimli mükellef nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucunda alınan ifadesinde, davacıdan satın aldığı 10 numara yağ olarak bilinen yağların yakıt amaçlı kullanım için satıldığını, malzemeleri yakıta katkı olarak koyduğunu, sözü edilen alışları giderini ve maliyetini düşürmek için yaptığını, 10 numara yağ istediğinde 34 plakalı tankerle geldiğini, kendilerinin de tanklardan aldığını, elektronik kantarların olduğu arka depoya geçtiklerini, vanayı açıp hortumla depoya doldurduktan sonra kilogram olarak aldıkları için kesafet oranını hesapladıklarını, bunun için kesafet oranını sorduklarını, madeni yağın yakıt amaçlı alındığının karşı tarafça bilindiğini, daha önce de depoya doldururken yakalanıp mahkemelik olduklarını beyan ettiği tespit edilmiştir.
Nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucu tanzim edilen ve Vergi Usul Kanunu uyarınca delil niteliğinde olan tespit tutanağında; davacının, ...'a teslim ettiği madeni yağın akaryakıta karıştırılmak suretiyle motorine ikame edilerek vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığı ve satışın motorine ikame yakıt satışı olduğu saptandığından, tarhiyatın buna ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Buna göre, davacıdan madeni yağ alımı yapan ve faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflerden ifadesine başvurulanlardan, davacıdan satın aldığı düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak kullandığını ifade eden alıcıya tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının bu kısmın iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kısmen reddine kısmen kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı , dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan ve aldıkları madeni yağı akaryakıt olarak kullanmadıklarını beyan eden alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, cezalı tarhiyatın ...'a yapılan satışlardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/01/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.