DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/4857 E.  ,  2023/4054 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4857
Karar No : 2023/4054

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … PVC Doğrama İthalat ihracat Nakliyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına 2011 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 80 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle ithal edilen eşyanın kıymetinin eksik beyan edildiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararıyla; olayda, hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Cevaplı Raporda tespit edilen hususlar ve dava dosyasında yer alan ifade tutanaklarının birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından ihracatçıya yapılan banka transferlerinin araştırılması neticesinde 7.465.771,05 USD fazla transferinin bulunduğu ve bunların herhangi bir gümrük işlemine tabi tutulmadığı, şirket yetkilisi ve ortakları tarafından söz konusu ödemelerin CIF kıymet üzerinden yapılan ithalatlara ilişkin beyannameler muhteviyatı eşyalara yönelik yurt dışı nakliye bedeli ödemesi olduğunun açıkça ifade edildiği, ithali gerçekleştirilen söz konusu eşyaların beyan edilen kıymetinin dışında ihracatçıya para transferleri yapıldığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığının anlaşılması karşısında, davacı şirket adına 2011 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih sayılı 80 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmediği anlaşılan ödemelerin anılan beyannamelere dağıtılması suretiyle tespit edilen kıymet farkı üzerinden ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İhracatçıya yönelik fazladan yapıldığı belirtilen banka transferlerinin her bir serbest dolaşıma giriş beyannamesi nezdinde kıymet araştırılması yapılarak tespit edilmesinin gerektiği, ek tahakkuk kararının tebliğ tarihi üzerinden yapılacak değerlendirmeye göre beyannamelerin bir kısmının zamanaşımına uğradığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket yetkilileri hakkında işbu dava konusu fiil nedeniyle açılan ceza davasında verilen mahkumiyet kararının, bölge adliye mahkemesince esası hakkında yeniden karar verilmesi amacıyla bozularak mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi üzerine ceza yargılamasının devam ettiği görüldüğünden, 4458 sayılı Kanun'un 197. maddesinin 4. fıkrası uyarınca uygulanması gereken tahakkuk zamanaşımı süresinin tespiti açısından, ceza yargılamasında verilecek hükmün kesinleşmesinin beklenilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına 2011 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 80 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle ithal edilen eşyanın kıymetinin eksik beyan edildiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 181. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünün ithalat vergisine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesiyle beyannamenin tescil tarihinde başlayacağı; 197. maddesinin 2. fıkrasında, yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya 1. fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilmeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılacağı, şu kadar ki, gümrük yükümlülüğünün doğduğu olayla ilgili olarak dava açılmasının zamanaşımını durduracağı; 4. fıkrasında da, gümrük vergileri alacaklarının, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olması kaydıyla, bu alacakların Türk Ceza Kanunu'ndaki dava ve ceza zaman aşımı süreleri içinde kovuşturulup tahsil edileceği; 231. maddesinin 1. fıkrasında, idari yaptırıma konu fiilin, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olması kaydıyla, idari yaptırım kararlarının Türk Ceza Kanunu'ndaki dava ve ceza zaman aşımı süreleri içerisinde uygulanacağı, 2. fıkrasında, gümrük vergileri alacağına bağlı idari para cezalarında zamanaşımının, bu idari para cezalarına ilişkin gümrük vergilerinin zamanaşımına tabi olacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda değinilen hükümlere göre; yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı ya da noksan alındığı tespit edilen vergilere ilişkin tebligatın gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekiyorsa da; gümrük yükümlülüğünü doğuran olayla ilgili olarak, sözü edilen süre içerisinde dava açılması halinde, zamanaşımının durduğu sürece veya davanın sonuçlanmasından sonra kalan süre içerisinde tahakkuk işlemi yapılarak mükellefine tebliğ edilebileceği gibi, gümrük vergileri alacaklarının ceza uygulanmasını gerektiren bir fiile ilişkin olması durumunda, tahakkukun ceza uygulamasını gerektiren fiilin tabi olduğu zamanaşımı süresi içerisinde yapılması da olanaklı olmakla birlikte, bir fiilin ceza gerektirip gerektirmediği, bir başka ifadeyle suç teşkil edip etmediği, açılacak ceza davasında verilecek kararla ortaya konulabileceğinden, 197. maddenin 4. fıkrası hükmünün uygulanabilmesi bakımından ceza davasında verilen kararın kesinleşmesinin beklenilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergilerin tebliği için öngörülen üç yıllık sürenin geçirilmesinden sonra da olsa, davacının fiili nedeniyle açılmış bir ceza davasında verilerek kesinleşen mahkumiyet hükmü, gümrük vergileri alacakları hakkında, suçun tabi olduğu zamanaşımı süresinin uygulanmasını mümkün kılacaktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket yetkilileri hakkında açılan ceza davasında … Ağır Ceza Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı mahkumiyet kararının, … Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla bozularak, dosyanın yeniden inceleme yapılması amacıyla mahkemesine gönderildiği, dolayısıyla, bozma kararı üzerine ceza yargılamasına devam edildiği tespit edilmiştir.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Cevaplı Raporda tespit edilen hususlar ile şirket yetkilisi ve ortağının ifadeleri doğrultusunda, davacı tarafından ihracatçıya 7.465.771,05 USD tutarında fazla transferin yapıldığı sabit olduğundan, anılan tutarın uyuşmazlık konusu beyannamelere dağıtılmak suretiyle belirlenen kıymet farkı yerinde görülmüştür.
Ancak, ceza davasında verilecek hüküm, Türk Ceza Kanunu'ndaki dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin uygulanıp uygulanmaması sonucunu doğuracağından, işbu dava hakkında karar verilebilmesi için, söz konusu ceza davasında verilecek kararın kesinleşmesinin beklenilmesi ve kesinleşen hüküm üzerine oluşacak hukuki duruma göre zamanaşımı yönünden yeniden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Buna göre, dava konusu işlemin 06/05/2019 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, 3 yıllık zamanaşımı süresine göre 06/05/2016 tarihinden önce tescil edilen serbest dolaşıma giriş beyannameleri yönünden, yukarıda değinilen ceza davasında verilecek kararın kesinleşmesi üzerine oluşacak hukuki duruma göre karar verilmek üzere temyize konu kararın anılan beyannamelere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, 06/05/2016 tarihinden sonra tescil edilen serbest dolaşıma giriş beyannamelerine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen de reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 06/05/2016 tarihinden önce tescil edilen serbest dolaşıma giriş beyannamelerine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, anılan tarihten sonra tescil edilen beyannamelere ilişkin hüküm fıkrasının ise ONANMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/10/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 197/2. maddesinde; yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya birinci fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılacağı, şu kadar ki, gümrük yükümlülüğünün doğduğu olayla ilgili olarak dava açılmasının zamanaşımını durduracağı" 4. fıkrasında da, "gümrük vergileri alacakları, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olmak kaydıyla, bu alacakların Türk Ceza Kanunundaki dava ve ceza zamanaşımı süreleri içerisinde kovuşturulup tahsil edileceği" belirtilerek, gümrük yükümlülüğüne ilişkin olayın yargıya intikali halinde, tahakkuk zamanaşımı süresinin uzayacağı dolayısıyla, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren 3 yıldan daha fazla süre geçmiş olmasının, vergilerin tahakkukuna engel teşkil etmeyeceği, davanın neticelenmesini müteakip kaldığı yerden itibaren yeniden tahakkuk zamanaşımı süresinin işlemeye başlayacağı açıklamasına yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, 2011 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 80 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyayla ilgili ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine dair tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 06/05/2019 tarihinde yapılmış olmakla birlikte; davacı şirket yetkilisi hakkında ... Ağır Ceza Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı mahkumiyet kararının, .. Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla bozulduğu, temyize konu karardasöz konusu ceza davasında verilecek kararın kesinleşmesinin beklenilmesi ve kesinleşen hüküm üzerine oluşacak hukuki duruma göre zamanaşımı yönünden bir değerlendirme yapılmaksızın dosyanın esas hakkında inceleme yapılmak suretiyle karar verildiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinde, "vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde, vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı", hükme bağlanmıştır. Buna göre, ancak ihtilafa uygulanan bir kanun hükmünün lafzının açık olmadığı durumlarda, kanun metnine, o metinde geçen her bir kelimenin, cümlenin, cümle içindeki kelimeler arasında ve sonunda konulan dil bilgisi işaretlerine bakılarak, ilgili kanun maddesinin ne anlatmak istediğinin ortaya konulmasını gerektirir bir durumun varlığında, metnin yoruma tabi tutulması gerekecektir.
Oysaki olayda, ihtilafa uygulanan kanun metninde yoruma muhtaç bir durumun varlığı ortaya konulmaksızın, Gümrük Kanunu'nun 197/4.maddesinde geçen "...ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması" ifadesinden, gümrük vergilerine ilişkin 3 (üç) yıllık zamanaşımının, dava açılmasıyla duracağı yolundaki 197/2.maddesi hükmünün geçerliliği, açılan dava sonrası hakkında dava açılanın o davada "mahkum" olmasının gerektiği yorumuna bağlanmasının; lafzi yorum yöntemine aykırı olduğu, madde metninin diğer ilgili maddeler ile birlikte değerlendirilmesinden de, "... zamanaşımının durması için dava açılmasının" yeterli olacağının anlaşıldığı, üstelik, konu hakkında Anayasa Mahkemesinin 28/9/2017 gün ve E:2016/198, K:2017/144 sayılı kararıyla Gümrük Kanununun 197/4.maddesinde geçen "…ceza davası açılmış olmak kaydıyla…" ifadesinin "Kanunun 197. maddesi ile 181. maddesinde yer alan düzenlemelerin bir bütün olarak ele alınması ve sistematik şekilde yorumlanması durumunda belirsizlik" içermediğine, Anayasanın 2. maddesinde yazılı olan ‘"belirlilik" ilkesine aykırı olmadığına vurgu yapılarak, maddenin yorum gerektirmeyecek şekilde açık olduğu da teyit edilmişken, davacı hakkında ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerinde zamanaşımı bulunmadığından temyize konu kararın esası hakkında bir değerlendirme yapılması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.