DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/4485 E.  ,  2023/4065 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4485
Karar No : 2023/4065

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle, düzenlenen vergi tekniği raporunun done olarak kabul edilmesi suretiyle alınan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak davacı adına, 2008 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine yapılan inceleme neticesinde, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının pos cihazını faiz karşılığı borç para verme işinde kullandığı, pos cihazını kullanan kişilerden ifadesine başvurulan 12 kişiden 8’inin gerçekte alım satım yapmadıkları, kredi kartı ile altın alımı yapıyormuş gibi işlem yaparak faiz karşılığında borç para temin ettikleri yolunda beyanda bulundukları, 1 kişinin ne aldığını hatırlayamadığını, 1 kişinin kartını başkasına kullandırmış olabileceğini, 2 kişinin ise gerçekten altın ve cep telefonu aldıklarını beyan ettiklerine ilişkin tespitler nedeniyle davacının pos cihazından yapmış olduğu tüm işlemlerin pos tefecilik kapsamındaki faaliyet olduğu kabul edilerek, pos cihazından yapılmış olan 6.069.077,77 TL üzerinden %4 faiz geliri elde edildiğinden bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de, ifadesine başvurulan 12 kişiden 2’sinin gerçekten altın ve telefon alım satımı yaptığını beyan etmeleri, pos cihazından işlem yapan ve ifadesi alınmayan kişiler içerisinde de gerçek alım satım yapmış şahıslar olabileceği dikkate alındığında davacının gerçek faaliyetleri dikkate alınmaksızın pos cihazıyla yapmış olduğu işlemlerin tamamının pos tefecilik faaliyeti olarak değerlendirilmesi suretiyle bu tutarın tamamı üzerinde faiz geliri elde edildiği kabul edilerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2008 yılı altın alışlarının tamamını gider pusulası düzenlemek suretiyle belgelendirdiği, alımların gerçek olup olmadığının tespiti amacıyla en yüksek tutarlı 52 satıcıya ulaşılmak istenilmiş ise de, adres bilgilerinin yetersizliğinden ulaşılamadığı, satış yapılan kişilerden 12 tanesinin ifadesine başvurulduğu 8'inin faiz karşılığı borç para temin ettiklerini beyan ettikleri, bu sebeple tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddinin gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle, düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun done olarak kabul edilmesi suretiyle alınan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak davacı adına, 2008 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrasında da, işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde, verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış; 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Olayda, Vergi Denetim Kurulunun 06/08/2012 tarihli yazısı üzerine 03/09/2012 tarihinde başlatılan incelemenin sonuçlanmaması nedeniyle 2008 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 02/12/2013 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 28/02/2014 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 01/07/2014 tarihli kararı uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın, esas itibarıyla tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2008 vergilendirme dönemi için yapılan cezalı tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 01/08/2014 tarihinde tebliğ edilmiş olması nedeniyle, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemin iptali yolundaki temyize konu kararda sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
3. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2008 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin kararın bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." hükmü yer almaktadır.
Buna göre takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan re'sen tarhiyatlarda zamanaşımı hususunun olup olmadığının tespiti için takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi ve takdir komisyonunda geçen süreye (takdir komisyonuna sevk tarihi ile takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi arasındaki süre) bakılarak karar verilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezanın tarh zamanaşımı süresi dolmadan 02/12/2013 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 01/07/2014 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edildiği, söz konusu kararın ve tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 01/08/2014 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, 2008 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak 31/12/2014 tarihinde zamanaşımı süresinin dolmasından önce 02/12/2013 tarihindeki sevk işleminin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durdurduğu açık olmakla birlikte; takdir komisyonu kararının vergi dairesine hangi tarihte tevdii edildiği anlaşılamadığından, davacıya 01/08/2014 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamenin, takdir komisyonu kararının idareye tevdii tarihinden itibaren kalan süre içinde tebliğ edilip edilemediği belirlenememiştir.
Bu durumda, takdir komisyonu kararının idareye tevdii tarihinden itibaren kalan süre içinde uyuşmazlık konusu ihbarnamenin davacıya tebliğ edilip edilemediği hususunun araştırılması suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiğinden, Dairemiz kararına katılmıyoruz.