DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/4079 E.  ,  2023/5069 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4079
Karar No : 2023/5069

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt Dağıtım ve Gaz İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Sıvı akaryakıt ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapan davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile belgesiz olarak satın aldığı akaryakıtı sahte faturalarla belgelendirdiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2014 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla, davacı tarafından, … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan motorinin özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle doğrudan TÜPRAŞ'tan yüklendiği ileri sürülmüşse de, … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin TÜPRAŞ'tan çok cüzi miktarda alım yaptığı ve bu alışların sahte fatura ticaretini gizlemek amacıyla yapıldığı, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden anılan şirketin 2014 yılında düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılması üzerine belgesiz alındığı ortaya çıkan akaryakıta ilişkin gerçek alış belgelerinin ibrazı için 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tespit tarihinden itibaren verilen 10 günlük süre içinde gerçek belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; diğer yandan, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup davalı idarece istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; öte yandan, davacı şirkete fatura düzenleyen … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bir takım olumsuz tespitler yapılmış ise de, sözü edilen şirketin davacıya fatura düzenlediği 2014 yılında TÜPRAŞ'tan 6.216.736 kg akaryakıt aldığı, bunun 5.090.219 kilogramlık kısmının dava konusu dönemde alındığı, inceleme elemanınca bu alımların gerçek olduğu kabul edilmekle birlikte büyük kısmının … Petrol Gıda Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine satılmadığı halde bu şirket adına fatura düzenlendiğinin belirtildiği, ancak TÜPRAŞ'tan alınan akaryakıtın davacıya satılmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, kaydi envanter neticesinde belgesiz alındığı ortaya çıkan akaryakıtın … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturalarla belgelendirildiği tespit edildiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan somut tespitlerden hareketle tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından, … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan motorinin özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle doğrudan TÜPRAŞ'tan yüklendiğinin ileri sürüldüğü, … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin TÜPRAŞ'tan çok cüzi miktarda alım yaptığı ve aldığı emtiayı birden fazla mükellefe sattığı, davacıya yaptığı satışlara ait sevk irsaliyelerinin ve ödeme belgelerinin incelenmesinden, davacıya herhangi bir mal tesliminde bulunulmadığı ve … Limited Şirketi tarafından dava konusu dönemde yapılan bu satışların sahte fatura ticaretini örtmek amacıyla yapıldığı anlaşıldığından vergi dava dairesi kararının vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Sıvı akaryakıt ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticaretini yapan davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile belgesiz olarak satın aldığı akaryakıtı sahte faturalarla belgelendirdiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2014 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Temyiz isteminin kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmına gelince;
Davacının 2014 yılının Ocak ilâ Eylül dönemlerinde 373.367.820,15-TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan etmesine karşın bu tutardaki cirolara ulaşabilmesi için gerekli organizasyon yapısının, sermayesinin, stoğunun bulunmadığı, vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediği, vergi borçlarının büyük kısmını ödemediği, Bs formlarına göre ilgili yılda mükellefe mal veya hizmet sattığını beyan eden şirketlerin bu satışları yapabilecek organizasyon yapısına ve sermayeye sahip olmadığı, bu firmaların satış bildirimlerini kabul etmemelerine rağmen, davacıya ait belgelerin incelenmesinden söz konusu faturaların tespit edildiği, davacının aynı adreste faaliyet gösterdiği … Petrol Ürünleri Anonim Şirketi ve … Gaz Anonim Şirketi arasında yüksek miktarlı alış ve satış faturalarının bulunduğu, … Petrol Ürünleri Anonim Şirketinin kanuni temsilcisi olan … 'ın şirket işlerinin esas itibariyle davacı şirketin kurucusu ve ortağı olan … tarafından yürütüldüğü, şirketin kendisine göstermelik olarak devredildiği, kendisinin şirkette resmi işlemlere bakmadığı yolunda ifadesinin bulunduğu, nitekim … Petrol Ürünleri Anonim Şirketine ait kira kontratının … tarafından imzalandığı, … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği belgelerin sahte olduğuna yönelik vergi tekniği raporu düzenlendiği, sözü edilen şirketten satın alınan motorinin doğrudan TÜPRAŞ'tan yüklenmek suretiyle bayilere dağıtıldığı beyan edilmişse de, davacı tarafından düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan araçlara ait plakalar ile … Enerji Petrol İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen sevk irsaliyelerinde yer alan araçlara ait plakaların farklı olduğu, yine aynı nakliye aracıyla, aynı gün ve aynı miktarda emtianın birden fazla mükellefe satıldığının tespit edildiği, bu mükelleflerden biri Sakarya'da iken, diğerinin Kastamonu'da, bir diğerinin ise İstanbul'da olduğunun anlaşıldığı, bu şekildeki bir satışın fiziken ve ticari olarak mümkün bulunmadığı, ödemelerin çekle yapıldığının beyan edilmesine rağmen gerçekleştirilen cirolarda şüpheli hareketler tespit edildiğinden, ortada gerçek bir motorin teslimatının bulunmadığı sonucuna ulaşılması karşısında, temyize konu kararın vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.