DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/3187 E.  ,  2023/3933 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/3187
Karar No : 2023/3933

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına düzenlenen ödeme emrinin, 2014 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkındaki vergi inceleme raporu uyarınca yapılan 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri tarhiyatlarına ilişkin ihbarnamelerin davacıya elektronik ortamda tebliğ edildiği, söz konusu ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğine ilişkin bilgi ve belgelerin Mahkemenin ara kararlarıyla istenilmesi üzerine davalı idarece, davacının e-tebligat başvuru formunun tarh dosyasında bulunmadığı, e-tebligat aktivasyonunun internet üzerinden yeminli mali müşavir tarafından cep telefonu numarası ve elektronik posta adresleri bilgileriyle 11/10/2016 tarihinde yapıldığı, e-posta adresleriyle cep telefonu numarasına bilgilendirme mesajlarının gönderildiği, ancak gerek internet ortamında gerekse fiziksel olarak düzenlenerek imzalanmış Elektronik Tebligat Talep Bildiriminin (Gerçek Kişiler İçin) ve yeminli mali müşavir için elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren vekaletnamenin dosyaya ibraz edilmediği, bu şekilde aktivasyonu sağlanan elektronik posta adresine ihbarnamelerin 05/06/2019 tarihinde tebliği üzerine ihbarnamelere konu vergi ve cezanın ihtilafsız kesinleştiğinden bahisle ödeme emri düzenlendiği anlaşılmakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanun'u uyarınca, tahakkuk fişi dışında, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesika ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilebileceği, posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü tebligat usulüne bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda da tebliğ yapılabileceği, Maliye Bakanlığının elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye, kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, bu usullerle edinilen elektronik posta adresine elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, bu bağlamda elektronik posta adresi kullanma zorunluluğu getirilen gelir vergisi mükelleflerinin “Elektronik Tebligat Talep Bildirimini (EK:2) internet vergi dairesinde elektronik ortamda doldurmaları ve elektronik tebligat sistemini 01/01/2016 tarihine kadar kullanmaya başlamaları gerektiği, anılan talep bildirim formunun gerek internet ortamında gerekse fiziksel ortamda doldurulması halinde bizzat mükellef tarafından veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren vekaletnameyle yetkilendirilmiş kişi tarafından imzalanması gerektiği, bu şekilde sistem üzerinden aktivasyonu sağlanan elektronik posta adresine yapılan tebligatların, talep edilen bilgilendirmelerin de(sms, e-posta) yapılması halinde geçerli olacağı, elektronik tebligat talep bildirimi içeriği bilgilerdeki değişikliklerin de yetki ve şekilde paralellik ilkesi gereği aynı usul ve yöntemle yapılıp sistem üzerinde güncelleştirilmesi gerektiği, bu usule uygun yapılmayan tebligatların hukuken geçerli olduğundan söz edilemeyeceği, davacının internet üzerinden aktivasyonu sağlanan elektronik posta adresinin yeminli mali müşavir tarafından alındığı bildirilmesine karşın, gerek internet ortamında gerekse fiziksel ortamda doldurulan imzalı elektronik tebligat talep bildiriminin tarh dosyasında mevcut olmaması nedeniyle ibraz edilmemiş olması, yeminli mali müşavir için noterde verilmiş özel yetki içeren vekaletnamenin de bulunmaması karşısında, vergi borçlarına ait ihbarnamelerin usule uygun olarak tebliğ edildiğinden ve borçların ihtilafsız olarak kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden amme alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükelleflerin aktivasyon işlemi için internetten başvuruyu tercih etmeleri durumunda e-tebligat aktivasyonu için, davacının şahsına ait kimlik numarasının, şahsına özel anne kızlık soyadı ve eşi veya çocuklarına ait TC kimlik numaralarının bilinmesine gerek olduğu ve davacının da mali müşavirine anılan bilgileri vermek suretiyle e-tebligat şifresini aldırdığı, davacının e-tebligat şifresinin mali müşavirince alınmasına muvafakat ettiği anlaşıldığı gibi, muhtelif tarihlerde IP adresinden giriş yapıldığının ve adresin kullanıldığının da saptanması karşısında tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Davacının gelir vergisi mükellefi bu nedenle elektronik tebligat adresi alma zorunluluğu olan mükelleflerden olması nedeniyle vergi dairesine bizzat başvurarak değil internet ortamından elektronik posta adresi alarak aktivasyon gerçekleştirdiği, kişisel bilgilerinin belirtilen adreste yer aldığı ve anılan adresi muhtelif tarihlerde kullandığı hatta dava konusu ödeme emrinin de aynı adresten tebliğ alındığı dikkate alındığında adresin geçerli bir şekilde aktivasyonunun yapılmadığının kabulü suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği, usulüne uygun şekilde tebliğ edilmek suretiyle kesinleşen amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2014 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemlerinde madeni yağ olarak satmak üzere satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi eşyayı daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin (akaryakıt) olarak kullanılmak üzere satarak özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına yol açtığından bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin davacının elektronik tebligat adresine gönderilmek suretiyle 05/06/2019 tarihinde tebliğ edildiği, vergi ve cezaların kesinleştiğinden bahisle, yine aynı elektronik tebligat adresinde 21/10/2019 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmış; 213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesi ile 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Yukarıda hükmüne yer verilen 107/A maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre tebliği gereken evraka ilişkin tebligatın elektronik ortamda yapılmasına ilişkin esasların düzenlendiği 456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili teknik altyapının kurulduğu, tebliğe elverişli elektronik tebligat adresinin Başkanlık tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulduğu, elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanların; kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç), isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler olduğu, kurumlar vergisi ile gelir vergisi mükelleflerinin ve isteğe bağlı olarak kendilerine
elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerin bildirimi ve elektronik tebligat adresi edinmesine ilişkin esaslara yer verildiği, Tebliğ'in "5. Bildirim Yükümlülüğü ve Elektronik Tebligat Adresi Edinme" başlıklı bölümünün "5.2. Gelir Vergisi Mükelleflerinin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi Edinmesi" başlıklı alt bölümünde, elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan gelir vergisi mükelleflerinin, 01/01/2016 tarihine kadar örneği Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimini (Gerçek Kişiler İçin)” (EK:2) internet vergi dairesinde elektronik ortamda doldurmaları ve elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlamaları gerektiği, bu mükelleflerin, söz konusu bildirimi kendileri veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla gelir vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine bizzat vermelerinin de mümkün olduğu, internet vergi dairesini kullanarak elektronik ortamda bildirimde bulunan gelir vergisi mükelleflerine internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilmeyeceği, bu mükelleflerin sisteme her girişlerinde sistem tarafından kimlik doğrulaması yapılmak suretiyle elektronik tebligat sistemini kullanabilecekleri, vergi dairesine bizzat veya vekili aracılığıyla başvuran gerçek kişi mükelleflerin başvurularının değerlendirileceği ve gerekli şartları taşıyan mükelleflere internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verileceği, internet vergi dairesini kullanarak elektronik ortamda veya vergi dairesine bizzat başvurarak sistemi kullanacak olan gelir vergisi mükelleflerinin, elektronik tebligat adresi edinmiş olacakları hususlarının düzenlendiği; Tebliğ'in "6. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı bölümünde, 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacakları, kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişilerin ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişecekleri, 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakının muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı, olay kayıtlarının, işlem zaman bilgisi eklenerek erişebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişim bilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması için gerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep halinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkili mercilere sunulacağı açıklamalarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde dosyanın incelenmesinden; davacının, elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olduğu; bu mükellefiyeti kapsamında Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimini (Gerçek Kişiler İçin)” (EK:2) gelir vergisi yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesine bizzat verme yoluna başvurmadığı, internet vergi dairesinde elektronik ortamda doldurarak elektronik tebligat adresi edindiği ve elektronik tebligat sistemini kullanmaya başladığı; internet vergi dairesini kullanarak elektronik ortamda bildirimde bulunan davacının her girişinde sistem tarafından kimlik doğrulaması yapılmak suretiyle elektronik tebligat sistemini kullandığı ve tebligatlarına da bu şekilde erişebildiği, hatta dava konusu ödeme emrinin de aynı elektronik tebligat adresinde 21/10/2019 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, davacının gerek internet ortamında gerekse fiziksel ortamda doldurulan imzalı “Elektronik Tebligat Talep Bildiriminin (Gerçek Kişiler İçin)” ve yetkili kıldığı mali müşavir için noterde verilmiş özel yetki içeren vekaletnamenin dosyaya ibraz edilmemiş olması sebebiyle elektronik tebligat adresinin usulüne uygun şekilde aktive edildiğinden ve dolayısıyla ihbarnamelerin usule uygun olarak tebliğ edildiğinden söz edilemeyeceği yolundaki gerekçesine katılma olanağı bulunmamaktadır.
Olayda, davalı idarenin ara kararına cevaben gönderdiği belgelerden davacının sisteme girişlerinin listelendiği, davacının her girişte kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adresine erişebileceği ve erişimlerinin kaydedileceği, elektronik imzalı tebliğ evraklarının elektronik ortamdaki adrese ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı hususları dikkate alındığında, 456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde olay kayıtlarının, hesaba erişim bilgilerinin ve elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının Gelir İdaresi Başkanlığından istenilmesi ve dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin davacıya ne zaman tebliğ edildiği hususunun açıklığa kavuşturularak karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17/10/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.