DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/2733 E.  ,  2023/4168 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/2733
Karar No : 2023/4168

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) - …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Petrol Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi
Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Akaryakıt ticareti yapan davacının 2013 ilâ 2015 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi suretiyle düzenlenen vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle söz konusu malların tespit tarihindeki emsal bedeli dikkate alınarak 2018 yılının Ağustos ayının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesi sırasında, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunca alınan karar ile belirlenen %3 sapma oranı yerine İstanbul Ticaret Odası tarafından motorin ve LPG için %1; benzin için %2 olarak belirlenen fire oranlarının nazara alındığı, Enerji Piyasası Denetleme Kurumunun, akaryakıt sektöründe düzenleme yapma ve denetleme yetkisi bulunan, uzmanlık sahibi en üst düzeydeki idari kurum olduğu, vergilendirmede gerçek olan veya gerçeğe en yakın durumun esas alınabilmesi için, davacının kayıtlarındaki dönem sonu stoklarında fazlalık bulunup bulunmadığının tespiti açısından, Kurum tarafından belirlenen fire oranının esas alınmasının gerektiği, bu itibarla, anılan Kurumca, aylık akaryakıt stoğu ve alım satım raporu için en fazla %3 olarak belirlenen sapma oranı dikkate alındığında, davacının, 2013 hesap döneminde, benzin, motorin ve LPG cinsi akaryakıt ürünlerine ait dönem sonu kayıtlarındaki miktarların dönem başı kayıtlarındaki miktarlardan fazla olmadığının görüldüğü, bu durumda, belgesiz olarak mal bulundurulduğundan bahsedilemeyeceğinden, dava konusu cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezanın iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Fiili veya kaydi envanter neticesinde belgesiz mal bulundurulduğunun tespiti halinde tanınan 10 günlük süre zarfında alış belgelerinin ibraz edilmemesi halinde belgesiz bulundurulduğu tespit edilen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem için re'sen tarhiyat yapılacağı, burada ifade edilen tespit tarihinin vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem için değil belgesiz malın değerlemesinin yapılması için emsal alınacak bedelin belirlenmesi açısından önem arz ettiği, olayda ise davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan kaydi envanter sonucunda belgesiz mal bulundurma fiilinin 2013 takvim yılında gerçekleştiği tartışmasız olduğu halde cezalı tarhiyatın vergi tekniği raporunun tanzim edildiği 2018 yılının Ağustos dönemi için yapıldığı, bu durumda, yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde 2013 takvim yılında belgesiz bulundurulduğu belirtilen mal için tespit tarihindeki emsal fiyat esas alınarak bu takvim yılı için re'sen tarhiyat yapılması gerekirken; tespit tarihinin tarh döneminin belirlenmesine de esas alınmak suretiyle tarh edilen vergi ve cezada hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Fiili ya da kaydi envanter yöntemlerinden biri ile yapılan envanter sonucunda mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduklarının tespit edilebileceğinin ve mevzuat uyarınca emsal bedel olarak tespit yılının dikkate alınacağının belirtilmiş olması, olayda da davacının sorumluluğuna kaydi envanter yapılması suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında gidilmesi, öte yandan 2013 yılında gerçekleştirilen belgesiz mal bulundurma fiilinin belirtilen tarihe göre zaman aşımına uğraması veya söz konusu fiil nedeniyle kesilen cezada anılan tarihten sonra tekrarlanan fiil nedeniyle tekerrür oluşması gibi davacı aleyhine değerlendirilecek bir durumun da bulunmaması karşısında, belirtilen hususlar ve vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Akaryakıt ticareti yapan davacının 2013 ilâ 2015 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi suretiyle düzenlenen vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle söz konusu malların tespit tarihindeki emsal bedeli dikkate alınarak 2018 yılının Ağustos ayının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkra ile belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda, envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğunun tespit edilebileceğinin düzenlenmiş olması nedeniyle, kaydi envanter yapılmak suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, her ne kadar Bölge İdare Mahkemesince, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan kaydi envanter sonucunda 2013 yılında gerçekleşen belgesiz mal bulundurma fiili nedeniyle bu takvim yılı için re'sen yapılması gerekirken cezalı tarhiyatın vergi tekniği raporunun tanzim edildiği 2018 yılının Ağustos dönemi için yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiş ise de; 2013 yılında gerçekleştirilen belgesiz mal bulundurma fiili nedeniyle doğduğu iddia edilen vergi ve cezaya ilişkin tarhiyatın tespit edilen döneme yapılması halinde zamanaşımına uğramaması veya kesilen vergi ziyaı cezasına fiilin gerçekleştiği tarihten sonra tekrarlanan başka bir fiil nedeniyle tespit edilen yıl için tekerrür hükümlerinin uygulanması gibi davacı aleyhine değerlendirilebilecek bir durumun olayda bulunmadığının anlaşılması karşısında, 2018 yılının Ağustos dönemi için yapılan cezalı tarhiyatın bu sebeple iptal edilmesi hukuka uygun düşmediğinden, davacının iddialarıyla, vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak vergi ve cezanın hukukiliği yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 06/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.