DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/2176 E.  ,  2023/5095 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/2176
Karar No : 2023/5095

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Entegre Ağaç Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli 2015 ve 2016 yıllarında tescilli 8 adet muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi içeriği "laminat parke" cinsi eşyaya ilişkin olarak lisans anlaşması kapsamında yapılan royalti (lisans) ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararıyla; olayda, lisans anlaşması ile devredilen hakkın "click" adı verilen mekanik bir sistemin kullanılmasına ilişkin olduğu ve davacı şirket adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleri ile ithal edilen "laminant parke" ticari tanımlı eşyada cisim bulduğu, dolayısıyla ithal eşyası ile ilgilisinin bulunduğu, yine lisans anlaşmasında yer verilen, lisans hakkının üretim ve satış aşamasının her ikisini de kapsadığı, üretim sonucu veya ithal edilerek satışa konu edilecek lisanslı ürünler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın ürün satışları üzerinden royalti ödemesinin yapılacağı yolundaki hükümler dikkate alındığında, royalti ödemesinin ithal eşyasının satış koşulu olarak gerçekleştirildiği anlaşılmış ise de, lisans verene ödenen royalti ücretinin lisans anlaşmasında yer verildiği üzere, Türkiye'de ve yurt dışında mukim üretim fabrikalarında üretilip satışa konu edilen lisanslı ürünlerin tamamını kapsadığı, bu ödemelerin tamamının uyuşmazlık konusu sekiz adet beyanname ile ithal edilen "laminant parke" ticari tanımlı eşyanın gümrük kıymetine eşit şekilde paylaştırılmak suretiyle ilave edilmesi suretiyle ek tahakkuk kararının alındığı, royalti ücretlerine ilişkin alınacak kararların nesnel ve ölçülebilir verilere dayanması gerektiği hükmü göz önünde bulundurulduğunda, her bir beyannameye isabet eden royalti ücretinin lisans anlaşması hükümleri ile davacı şirket kayıtlarının incelenmesi suretiyle ayrı ayrı belirlenmesi gerekirken, bu husus dikkate alınmadan toplam royalti ödemesinin uyuşmazlık konusu beyannamelere eşit olarak paylaştırılması suretiyle belirlenen gümrük kıymeti üzerinden alınan ek tahakkuk kararının nesnel ve ölçülebilir verilere dayanmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkemece verilen kararda, royalti ödemesinin ithal eşya ile ilgili olduğu ve ithal eşyanın satış koşulu olarak yapıldığı, ancak ödenen toplam royalti ücretlerinin beyannamelere eşit şekilde paylaştırılarak gümrük kıymeti hesaplanmasının hukuka uygun olmadığı yolundaki değerlendirme yerinde ise de, gümrük kıymetine eklenecek royalti ödemesinin beyanname bazında hesaplanması suretiyle tahakkuk kararının tutar yönünden hukuki denetiminin mümkün olduğu, 23/03/2021 tarihli ara kararı ile, davacı şirket ile ... Ltd. ve ... (…) firması arasında imzalanan lisans sözleşmesinde belirtilen birim royalti bedelinin, beyannamelerin tescil tarihindeki döviz kurları esas alınarak her bir beyanname yönünden ithalata konu eşyanın miktarı (metrekare cinsinden) üzerinden royalti/lisans ücretinin hesaplanması ve beyanname bazında ayrı ayrı olmak üzere eksik ödenen gümrük ve katma değer vergisinin gösterilmesinin davalı idareden istenilmesi üzerine, uyuşmazlık konusu beyannameler muhteviyatı eşyalar için ödenen toplam royalti ödemesinin 202.835,00 TL; bu tutara isabet eden gümrük vergisinin 14.199,00 TL ve gümrük vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin ise 2.556,00 TL olduğunun bildirildiği, tüm bu tespitler ve dosyadaki belgeler birlikte değerlendirildiğinde; sekiz (8) adet serbest dolaşıma giriş beyannamesine isabet eden toplam 202.835,00 TL tutarındaki royalti ödemesinin gümrük kıymetine eklenmesinin gerektiğinden, dava konusu işlemin anılan tutar üzerinden hesaplanan gümrük ve katma değer vergisine isabet eden kısmının iptalinde hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle, mahkeme kararının dava konusu işlemin 14.199,00 TL tutarlı gümrük vergisi ve 2.556,00 TL tutarlı katma değer vergisine isabet eden kısmının iptaline ilişkin kısmının kaldırılmasından sonra, dava konusu işlemin anılan tutarlara isabet eden kısmı yönünden davanın reddine; istinaf başvurusunun kısmen de reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından; royalti ödemelerinin ithal girdiler kullanılarak üretilen parkede kullanılan "click tasarım hakkı" için tasarım sahibine ödenen bir ücret olduğu, tasarım hakkının ithalat girdilerinde değil, girdilerin üretime alınması sonucunda üretilen parkede cisim bulduğu, royalti ödemelerinin gümrük kıymetine eklenmesi için mevzuatta öngörülen eşyaya ilişkin olma şartını taşımadığı, ithal girdilerinin dünya pazarından herhangi bir koşula bağlı olmaksızın tedarik edilebildiği, ödemelerin ithal eşyasının satış koşulu olarak yapılması koşulunu da taşımadığı, Dünya Gümrük Örgütünün de aynı yönde tavsiye kararlarının bulunduğu, bu nedenle dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, royalti ödemesinin "click" sistemine ilişkin patente ait olduğu, sistemin parkelerde kullanımının royalti ödemelerinin yapılmasına bağlı olduğu, royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarını sağladığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece, savunma verilmemiş; davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Olayda, serbest dolaşıma giriş beyannamelerine konu, gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün "laminant parke" cinsi eşya iken, royalti ödemesinin ise, lamine döşeme ürünlerinin tasarım hakkının kullanımına ilişkin olduğu, davacı şirketin gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün olan laminant parke cinsi eşyaların tedarikini yurt dışında mukim iştiraklerinden gerçekleştirdiği, lisans verenden tedarik etme yükümlülüğü bulunmadığı gibi bu konuda lisans sözleşmesinde sınırlayıcı her hangi bir hükme yer verilmediği, diğer bir deyişle kaynak temininin serbest olduğu, yapılan royalti ödemelerinin ise, eşyanın tatbikatında uygulanan tasarım hakkının kullanımından kaynaklandığı ve satış sözleşmesinden tamamen bağımsız şekilde yapılan lisans sözleşmesine dayandığı, dolayısıyla royalti sözleşmesi kapsamında devredilen hakkın ithal konusu eşyada cisim bulduğundan söz edilemeyeceği, royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olma şartını sağlamadığı anlaşıldığından, davacı şirket hakkında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu durumda davacının temyiz isteminin kabul edilerek temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı sonradan kontrol raporunda; davacı şirketin yurt içinde ve yurt dışında laminant parke, tezgah vb. ürünlerin üretimini yaptığı, davacı şirket ile F… Ltd. ve ... unvanlı firmanın 01/01/2008 tarihinde imzaladığı lisans sözleşmesi ile üretimi gerçekleştirilen "laminant parke" cinsi eşyanın tasarımında "click" sisteminin kullanılmasına başlanıldığı, bu sistemin parkelerin birbirine bağlanması ve zemine uygulanmasını kolaylaştıran bir sistem olduğu ve bu sistemin kullanılmasının karşılığı olarak davacı şirket tarafından royalti/lisans ücreti ödemesinin yapıldığı, bu ödemenin davacı şirketin üretim yapan yurt dışındaki iştirakinden ithal ettiği "laminant parke" cinsi eşya ile ilgili olduğu ve satış koşulu olma şartını sağladığından gümrük kıymetine dahil edilmesi gerektiğinin tespiti üzerine, davacı şirket adına ek tahakkuk kararının alındığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin 1. bendi; "İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır." hükmünü, 27. maddesinin (1/c) bendi; "24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır: (...) c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri" hükmünü, 2. bendi; "Bu maddeye göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır." 3. bendi ise; "Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz." hükümlerini ihtiva etmektedir.
07/10/2009 tarihli ve 27369 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 43. maddesinin (ğ) bendinde; royalti ve lisans ücreti: "İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri," olarak tanımlanmış, "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata ilave edilecek unsurlar" başlıklı 51. maddesinde, "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata Kanunun 27'nci maddesine göre ilaveler yapılır." hükmüne, "Royalti ve lisans ücretleri" başlıklı 56. maddesinde, "(1) Kanunun 27'nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.
a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır.
b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.
(2) İthal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8’de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.
(3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.
a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,
b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,
c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse." hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İthal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü davacı şirketçe röyalti/lisans ücreti olarak yapılan ödemelerin gümrük kıymetine dahil edilip edilmeyeceğinin açıklığına kavuşturulmasına bağlıdır.
Davacı şirket ile lisans veren şirketler arasında imzalanan 01/01/2008 tarihli "Lisans Anlaşması" hükümleri incelendiğinde; lisans verenin lamba kirişli mekanik sistemi olan döşeme ürünlerinin üretimi için belirli bilgi birikimini kullanmak için lisans verme konusunda yetkisinin bulunduğu, 3.1. hükmü uyarınca, lisans verenin davacıya, ürünün (lamine döşeme ürünleri) üretim fabrikasında üretilmesi için anlaşma süresi içinde bilgi birikimini ve patent haklarını kullanma ve üretim fabrikasında üretilen ürünün satış bölgesinde satışı için anlaşma süresi içinde bilgi birikimini ve patent haklarını kullanma hakkını verdiği; 4.2. hükmü uyarınca, lisans verenin, lisans alanın bilgi birikimini teknik olarak tatminkar düzeyde kullanacağını, bilgi birikiminin lisans alanın kullanım amacına uygunluğunu ve patent haklarının geçerliliğini garanti ettiğini; 5.1. hükmü uyarınca, sözleşmenin imzalanmasından sonraki üç ay içinde 7.1.no'lu maddede belirtilen ilk yıllık avans ücretinin tamamen ödenmesiyle birlikte lisans verenin, lisans alanın ürünü üretebilmesi için makul düzeyde gerekli olabilecek bilgi birikiminin tüm detaylarını lisans alanla paylaşacağı noktasında teknik destek sağlayacağını; 7.1 hükmü uyarınca, davacının, ürün satışlarıyla ilgili olarak metrekare başına telif hakkı ödeyeceği, sözleşme süresi boyunca, lisans verene asgari yıllık avans bedeli ödeyeceği; 7.3 hükmü uyarınca, 7.1. no'lu maddeye göre hesaplanan telif hakkı hesaplaması asgari yıllık avansından düşük olursa, telif ücreti ödemesi gerekmeyeceği, fazla olması halinde ise aradaki farkı ödeyeceği; 10.6 hükmü uyarınca, sözleşmenin feshedilmesi halinde, davacının 30 gün içerisinde lisanslı ürünü kullanmayı, satmayı, dağıtmayı, tanıtmayı veya teklif etmeyi sonlandıracağının belirtildiği görülmektedir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı sonradan kontrol raporunda, davacı şirketin "laminant parke" cinsi eşyayı yurt dışında mukim iştiraklarından temin ettiği, muhasebe kayıtlarında "…." isimli firmaya yönelik royalti ödemelerinin bulunduğu, royalti ödemelerinin konusunu "click sistemi"ne ilişkin patentin oluşturduğu, satışa sunulacak "laminant parke" cinsi eşyalarda bu sistemin kullanımının söz konusu ödemelerin yapılmasına bağlı olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, serbest dolaşıma giriş beyannamelerine konu gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün "laminant parke" cinsi eşya iken, royalti ödemesi, lamine döşeme ürünlerinin tasarım hakkının kullanımına ilişkindir.
Bu durumda, davacı şirketin gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün olan "laminant parke" cinsi eşyanın tedarikini yurt dışında mukim iştiraklerinden gerçekleştirdiği, lisans verenden tedarik etme yükümlülüğü bulunmadığı gibi bu konuda lisans sözleşmesinde sınırlayıcı her hangi bir hükme yer verilmediği, diğer bir deyişle kaynak temininin serbest olduğu, yapılan royalti ödemelerinin ise, bu eşyanın zemine uygulanmasını kolaylaştıran tasarımının kullanımına ilişkin haktan kaynaklandığı, satış sözleşmesinden tamamen bağımsız yapılan lisans sözleşmesine dayandığı, dolayısıyla royalti ödemelerinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olma şartını sağlamadığı anlaşılmış olup; davacı şirket hakkında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden, davacı şirketin temyiz isteminin kabulü ile davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir. Dava konusu işlemin 14.199,00 TL tutarlı gümrük vergisi ve 2.556,00 TL tutarlı katma değer vergisini aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasına karşı davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ise kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.