DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/18 E.  ,  2023/4926 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/18
Karar No : 2023/4926

TEMYİZ EDEN (DAVACI): … Akaryakıt İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava Konusu İstem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Temmuz dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı tarafından, her ne kadar belgesiz emtia alış-satışı gerçekleştirildiğine ilişkin iddiasının somut tespitlere dayanmadığı ileri sürülmüşse de, 2016 yılına ilişkin olarak yapılan kaydi envanter sonucunda, davacı şirket tarafından bu hesap döneminde kaydi envanter kayıtları ve şirketin lehine olan EPDK verilerine göre 3.569,98 litre kurşunsuz benzin, 48.304,45 litre motorin ve 85.592,06 litre (47.931,55 kilogram) LPG otogazın belgesiz olarak alındığının tespit edildiği, şirket yetkilisi tarafından, belgesiz alışlara ilişkin olarak herhangi bir belge ibraz edilemeyeceğinin bildirildiği, söz konusu belgelerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi uyarınca verilen 10 günlük sürede ibraz edilmediği ve envanter kayıtlarında yer alan akaryakıt mevcudunun da saymak, ölçmek, tartmak suretiyle belirlendiğinin davacı tarafından beyan edildiğinin anlaşılması karşısında, davacı şirketin 2016 yılında belgesiz akaryakıt alımı yaptığı sonucuna varıldığı, belgesi ibraz edilemeyen akaryakıt alımı nedeniyle vergi inceleme tutanağının düzenlenerek imzalandığı tarih tespit tarihi olarak alınmak suretiyle, bu tarihteki emsal bedel üzerinden takdir edilen matrah ve bu matraha dayalı olarak re'sen salınan özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan 2015 yılının Ocak ilâ Mart dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin vergi ziyaı cezasının 13/10/2015 tarihli tahakkuk fişiyle kesinleştiği, 213 sayılı Kanun hükümlerine uygun şekilde, söz konusu cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2016 yılının başından başlamak üzere 5 yıl içerisinde (2018/7 dönemine ilişkin olarak) kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu karara ilişkin olarak, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine; davalı idarenin kararda vekalet ücretine hükmedilmemesine yönelik olarak yaptığı istinaf başvurusunun kabulüyle, davacı tarafından davalı idarenin vekiline vekalet ücreti ödenmesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 7143 sayılı Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak kurumlar ve katma değer vergisi için yapılan matrah artırımı başvurusunun reddine dair işleme karşı açılan davada, davacının sahte belge düzenlediği yolunda tespitlerin yer aldığı vergi teknik raporunun hukuka aykırı olduğunun ortaya konulduğu ve işlemin iptaline kararı verildiği, bu durumda sahte belge düzenlediğinden söz edilemeyeceği, bu yıllara ilişkin olarak tarhiyat yapılamayacağı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanmasının gerektiği; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Her ne kadar davacı tarafından, 2016 ve 2017 yıllarına ait kurumlar ve katma değer vergileri için matrah artırım talebinde bulunduğundan, bu yıllara ilişkin tarhiyat yapılamayacağı ileri sürülmekteyse de, dava konusu uyuşmazlığın bahsi geçen vergi türlerinden kaynaklanmadığının anlaşılması karşısında, davacının bu yöndeki iddiasına itibar edilmemiştir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden ise, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere, temyize konu kararın anılan kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın ve davacı tarafından maktu harca ilişkin olarak peşin yatırılan tutarın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/12/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 2018 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, tekerrüre esas davacı adına 2013/7 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 10/07/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 2.322,13 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, yukarıda yer verilen Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını ( 2.322,13 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılan kısmında, yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç bulunmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik olduğundan "Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının" düzeltilerek onanmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle, söz konusu kararın anılan kısmının bozulmasına ilişkin Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.