DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/119 E.  ,  2023/4066 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/119
Karar No : 2023/4066

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Limited Şirketi
VEKİLLERİ: Av. … Av. … Av. …
2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) - (E-Tebligat)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunun done olarak kabul edilmesi suretiyle alınan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak davacı adına, 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine yapılan inceleme neticesinde, davacının 2008 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve pos tefecilik faaliyeti yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda; telekomünikasyon cihazları toptan ve perakende satışı faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 2008 yılı kredi kartı ile yapılan satış tutarının toplam 9.053.580,06 TL, özel matrah şekline tabi işlemlerinin 11.355.776,31 TL, kredi kartı ile tahsilatın ise 9.335.088,64 TL olduğu; 2008 yılında kontör alış ve satışı yaptığı şahısların bir kısmının tefecilik faaliyeti kapsamında incelendiği, bazıları hakkında rapor düzenlendiği, bu firmalara yapılmış gibi kaydedilen satışların tahsilatlarının başka kişilere ait kredi kartlarından yapıldığının anlaşıldığı, davacı firma yetkilisinin, getirilen kredi kartlarından cari hesaptan düşmek suretiyle tahsilat yapıldığını beyan ettiği, ancak normal ticari hayatta bir alıcının birden fazla kişiye ait kredi kartını kullanarak borçlarını ödeyemeyeceği; tutarı 8.000 TL’yi aşan alış ve satışların banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapılması gerektiğinden faturaların 8.000 TL’nin altında düzenlenerek bu mecburiyetin bertaraf edilmeye çalışıldığı, davacının komisyon karşılığı satışlarını yasal duruma uygun hale getirmek için vergi tekniği raporunda belirtilen firmalara sahte satış faturaları düzenlediği sonucuna varıldığı; davacı yetkilisince bu hususun, kredi kartı çekimi yapılan kişilere fatura düzenlenmediği, satış işlemi yapılan kişilerden farklı kişilere fatura düzenlenmesinin nedeninin müşterilerin tanınmaması ancak bayileri tanımaları ve cari hesaplarına bakmaları ve borçlarına bakıp cari hesaptan düşmelerinden kaynaklandığı, müşterileri de bayilerin getirdiği şeklinde açıklandığı; aynı kart numaralarından aynı tarihte veya çok yakın tarihlerde birden fazla veya yüksek tutarlı çekiş yapıldığı; kredi kartlarından çekiş yaptığı bazı kredi kartı sahiplerinin ifadelerine başvurulduğu, bu şahıslardan bir kısmının alınan ifadelerinde davacı firmayı tanımadıklarını, herhangi bir mal veya hizmet satın almadıklarını, kredi kartlarını komisyon karşılığı nakit temin etmek için kullandıklarını beyan ettiklerinin anlaşıldığı; öte yandan, 2008 yılındaki kontör alışlarının bir kısmının ana bayii ve distribütör firmalardan yapılmış olması nedeniyle kredi kartıyla veya diğer şekillerdeki bu kontör alışlarının gerçek olduğu, ancak, gerçek alış-satışlarının yanında pos tefecilik faaliyetinde de bulunduğunun ortaya konulduğu anlaşıldığından, davacının 2.000 TL üstü tüm satışlarının pos tefecilik kapsamında değerlendirilmesi ve %3 komisyon geliri elde ettiğinin kabul edilmesi varsayıma dayalı bir tespit olup, tarhiyatın buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği; işlemin, ifade veren şahıslardan komisyon karşılığı nakit para temin ettiğini beyan eden 12 şahsın kredi kartlarından yapılan çekimlerden kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, alt bayilerce tahsilat için gönderilen kredi kartlarının sahiplerini tanımadığını, kredi kartı sahiplerinin alt bayi ile ticari ilişkilerini de bilmesinin mümkün olmadığını, sadece alt bayinin cari hesabına bakmak suretiyle tahsilatları gerçekleştirerek, alt bayi adına fatura düzenlediğini, bu itibarla, varsayıma dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idare tarafından ise, pos tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla davacının fatura düzenlediğini, fatura düzenlenen şahıslarla, satış sonu tahsilatların yapıldığı kredi kartı sahiplerinin farklı olmasının bu durumu açıkça ortaya koyduğunu, bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, 2008 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 18/11/2013 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 11/07/2014 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 20/10/2014 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, 2008 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 11/07/2014 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 22/10/2014 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle verilen mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
İkrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle, düzenlenen vergi tekniği raporunun done olarak kabul edilmesi suretiyle alınan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak davacı adına, 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrasında da, işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde, verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış; 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle bağdaşmamaktadır.
Olayda, Vergi Denetim Kurulunun 08/11/2013 tarihli yazısı üzerine 26/11/2013 tarihinde başlatılan incelemenin sonuçlanmaması nedeniyle 2008 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 18/12/2013 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 11/07/2014 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 20/10/2014 tarihli kararı uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın, esas itibarıyla tanzim edilen rapora dayandığı, matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğu anlaşıldığından ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2008 vergilendirme dönemi için yapılan cezalı tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 22/10/2014 tarihinde tebliğ edilmiş olması nedeniyle, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kabulüne,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere 24/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden kararın bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresi dolmadan 18/12/2013 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 20/10/2014 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edildiği, söz konusu kararın ve tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 22/10/2014 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Bu durum karşısında, söz konusu vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.