DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/2894 E.  ,  2023/4348 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/2894
Karar No : 2023/4348

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVACI): …
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: … Makina Petrol Ürünleri Ulaştırma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezaları, gecikme faizi ile yargı harcının tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ile … sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emriyle istenilen ve asıl borçlu şirket adına 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine karşı açılan davanın bu kısımlar yönünden reddine dair hüküm fıkrasının … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kaldırılması üzerine, davalı idarece asıl borçlu şirkete ait bahsedilen vergi ve cezaların terkin edildiğinin anlaşılması karşısında, ödeme emrinin 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve bunların gecikme faizleriyle ilgili olarak ortada hukuki bir uyuşmazlığın kalmaması nedeniyle bu hususta karar verilmesine yer olmadığı sonucuna ulaşıldığı; aynı ödeme emrine konu 2011 yılının Mayıs dönemine ilişkin yargı harcının da yine Mahkemelerince verilen aynı karara dayandığı, bu kararın da … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin sözü edilen kararıyla kaldırıldığı ve davalı idarece de terkin edilmediği anlaşıldığından, ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği; … sayılı ödeme emrine konu diğer alacakların 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim ve katma değer vergileri, ziyaı cezaları, gecikme faizi ile özel usulsüzlük cezaları olduğu, … sayılı ödeme emrine konu alacakların ise 2012 yılına ait özel usulsüzlük cezaları olduğu, asıl borçlu şirket hakkında usulüne uygun şekilde kesinleştirilen bu borçların tahsili amacıyla gerekli takibatın yapıldığı ve şirketten tahsilinin mümkün olmadığının anlaşılması karşısında, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emrinin bahsedilen kısımları ile … sayılı ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle … sayılı ödeme emrinin; 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve bunların gecikme faizlerine ilişkin kısımları hakkında karar verilmesine yer olmadığına, 2011 yılının Mayıs dönemine ilişkin yargı harcına ilişkin kısmının iptaline, … sayılı ödeme emrinin kalan kısımları ile … sayılı ödeme emri yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın … sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkralarında hukuka aykırılık bulunmadığı; olayda, … sayılı ödeme emrine konu özel usulsüzlük cezalarının, 2012 yılının Aralık dönemine ait elektronik ortamda kanuni süresinden sonra verilen özel tüketim vergisi beyannamesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olduğu, ara kararına cevaben gönderilen bilgi ve belgelerden, ilgili dönem beyannamesinin verilme sebebinin anlaşılamadığı, davacının süresinden sonra verilen beyannameden kaynaklı kusurunun idare tarafından ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından anılan ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen de kabulü ile … sayılı ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, asıl borçlu şirketin 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırma başvurusunun olabileceği, başvurusunun olması halinde borcun niteliği değişeceğinden borçlardan sorumlu tutulamayacakları, şirket hakkında tüm takip yollarının tüketilmesi sonucunda borcu karşılayacak malı bulunmadığının tespit edilmesi halinde kanuni temsilci olarak sorumluluklarının doğabileceği, ancak şirketin malları haczedilip paraya çevrilmeksizin malların borcu karşılamadığı iddiası ortaya konulamadan düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, terkin işleminin re'sen değil, yargı kararı uyarınca yapıldığı, nitekim asıl borçlu şirket hakkında yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarına açılan davanın kesinleşmediği, amme alacağının davacının tek başına yetkili olduğu dönemlere ilişkin olduğu ve dolayısıyla sorumluluğu bulunduğundan düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı idarece, ödeme emrine konu borçların, asıl borçlu şirket adına usulüne uygun kesinleştirildiği ve davacının da kanuni temsilci olarak sorumluluğunun bulunduğu dönemlere ilişkin olduğu ileri sürülmüş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Tarafların temyiz istemlerinin kısmen kabulü ile vergi dava dairesi kararının, … sayılı ödeme emrinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkrası ile 2 sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kalan kısımlara yönelik tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na, 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
… Makina Petrol Ürünleri Ulaştırma Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait 2011 ve 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezaları, gecikme faizi ile yargı harcının tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … ile … sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… sayılı ödeme emrine konu borçların; 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi, aynı yılın Mayıs dönemine ilişkin yargı harcı; 2012 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca aynı yılın Haziran ve Kasım dönemlerine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezalarından oluştuğu;
… sayılı ödeme emrinin ise, 2012 yılının Aralık dönemine ilişkin süresinden sonra elektronik ortamda verilen beyannameye istinaden 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin ihlali nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla düzenlendiği;
Asıl borçlu şirket tarafından, davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emrine konu 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açılmış olup, Mahkemece verilen davanın reddine dair kararın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kaldırılması üzerine davalı idarece şirketin bahsedilen vergi ve cezalarının terkin edildiği; davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emrine konu kalan borçlar ve … sayılı ödeme emrine konu borçlarla ilgili olarak şirket tarafından adına yapılan tarhiyatlara ve ödeme emirlerine karşı dava açılmadığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olacağı kuralına yer verilmiş; 58. maddesinde ise; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itirazda bulunabileceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, … sayılı ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmı ile 2012 yılına ait özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları, gecikme faizi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Bölge idare mahkemesi kararının, … sayılı ödeme emrinin 2011 yılının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine dair kısımlarına ve … sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkralarına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; asıl borçlu şirket tarafından, davacı adına düzenlenen … sayılı ödeme emrine konu 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davanın reddi üzerine şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı dava açılmadığı, davalı idarece yapılan araştırma sonucu borcuna karşılık yeterli mal varlığının bulunmadığından bahisle sözü edilen borçların tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlendikten sonra bahsedilen mahkeme kararına yönelik davacının istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kabul edilmesi üzerine davalı idarece anılan vergi ve cezaların terkin edildiği anlaşılmıştır.
Olayda, yukarıda sözü edilen kararın Dairemizin 24/01/2022 tarih ve E:2018/4193, K:2022/206 sayılı kararıyla bozulduğu, ancak bölge idare mahkemesince bozma kararına uyulmayarak verilen ısrar kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/04/2023 tarih ve E:2023/277, K:2023/449 sayılı kararıyla bozulduğu UYAP kayıtlarından görülmüş olup, bu bağlamda henüz asıl borçlu şirket adına sözü edilen vergi ve cezaların kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin anılan kısımlarında hukuka uyarlık görülmemiş olup, davalı idarece ileri sürülen temyiz nedenleri kararın, … sayılı ödeme emrinin, 2011 yılının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davaya konu … sayılı ödeme emrinin ise, 2012 yılının Aralık dönemine ilişkin süresinden sonra elektronik ortamda verilen beyannameye istinaden 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin ihlali nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla düzenlendiği ve bu cezaların asıl borçlu şirket hakkında usulüne uygun olarak kesinleştiği anlaşıldığından, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen söz konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık, istinaf başvurusunun kabulü suretiyle anılan ödeme emrini iptal eden bölge idare mahkemesi kararının anılan kısmında isabet görülmemiştir.
Kararın, … sayılı ödeme emrinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen yasal düzenleme gereğince, kamu alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davalarda ileri sürülebilecek dava sebepleri kanunda sınırlı olarak sayılmış olup, yapılacak yargılamada kesinleşmiş hukuki durumların yeniden ele alınarak incelenmesine imkan bulunmamaktadır. Söz konusu itiraz sebepleri arasında yer alan "böyle bir borcun bulunmadığı" yolundaki iddianın da ancak vergilemeye ilişkin işlemlerin "borcun doğmadığı ya da varlık kazanmadığı" şeklinde beliren hukuka aykırılığının açık ve tartışmasız olması ve bu durumun kuşkuya yer bırakmayacak açıklıkta somut olarak ispatlanmış olması halinde hukuki etkililiğinden söz edilebilir.
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında öngörülen düzenlemeler ile mükellef veya vergi sorumluları tarafından vergilendirme dönemindeki işlemleri sonrası elde ettikleri kazançlarının, vergi borcunun hesaplanabilmesi için, belirli dönemlerde vergi dairelerine beyan edilmesinin sağlanması amaçlanmış olup, beyanname vermeme eyleminden söz edilebilmesi için öncelikle eylemi gerçekleştirdiği ileri sürülen kişinin mükellefiyet kaydının olması gerekmektedir. Bu şart bulunmadıkça özel usulsüzlük eyleminin işlenip tamamlandığından söz edilemez.
Olayda, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, şirketin 2012 yılında özel tüketim vergisi mükellefiyeti bulunmadığından 16/06/2012 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilmesi gerektiğinin belirtildiği, dolayısıyla elektronik ortamda beyanname vermeme fiili nedeniyle özel usulsüzlük cezalarının kesildiği 2012 yılında davacının özel tüketim vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunmadığı açıktır.
Mükellefiyete bağlı sorumlulukların ancak ileriye dönük yerine getirilmesi beklenebileceğinden, mükellefiyetin bulunmadığı geçmiş dönem beyannamelerinin verilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığından, davacı tarafından bu hususta ileri sürülen iddiaların "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi suretiyle davaya konu … sayılı ödeme emrinin anılan kısmının iptaline karar verilmesi gerekirken, yukarıda değinilen gerekçeyle verilen temyize konu kararın anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 1 sayılı ödeme emrinin yargı harcına ilişkin kısmı ile 2012 yılına ait özel tüketim ve katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları, gecikme faizi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın, … sayılı ödeme emrinin 2011 yılının muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Kararın, … sayılı ödeme emrinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarına dair hüküm fıkrası ile … sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
5. … TL maktu harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Bozulan kısımlar hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
7. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/11/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
… sayılı ödeme emrinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen iddiaların "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, Kararın belirtilen kısmına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, … sayılı ödeme emrinin, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacının temyiz isteminin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden de reddi gerektiği oyu ile, Kararın belirtilen kısmına katılmıyoruz.