DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/306 E.  ,  2021/5165 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/306
Karar No : 2021/5165

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
2 - (DAVACI) ... Petrol Uluslararası Taşımacılık Turizm Gıda İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Petrol ürünleri perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, piyasadan kayıt dışı olarak elde ettiği akaryakıtı haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan firmalardan aldığı faturalarla belgelendirdiği ve temin ettiği bu akaryakıtı satarak vergi ziyaına sebep olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2011 yılının Ocak ilâ Kasım aylarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, olayda, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda davacının belgesiz olarak piyasadan farklı şekillerde temin ettiği kayıt dışı akaryakıt ürünlerini haklarında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan firmalardan elde ettiği sahte faturalar ile belgelendirdiği ve sattığı yönünde saptamalara yer verildiği, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca davacının bayisi olduğu ... Akaryakıt Dağıtım Pazarlama Anonim Şirketi haricinde başka bir dağıtım firmasından akaryakıt almasının yasal olarak mümkün olmamasına karşın, anılan şirketten yapılan alışların çok üstünde satış yapıldığının davacının kayıt ve beyanlarına göre tespit edilmiş olduğu, şirket kayıtlarında gözükmeyen bu akaryakıtın kaçak yollardan temin edilmiş olması dışında başka bir olasılığın bulunmadığı, akaryakıtın üretim, dağıtım ve satışının sıkı kurallara tabi olduğu, sahte faturalarla belgelendirilerek satış yapıldığı yolundaki iddianın aksini ispat külfetinin davacıya düşmesine karşın aksinin kanıtlanamadığı, davacının kullandığı sahte fatura tutarları ile davacının alışlarında gözükmeyen fakat satışlarında gözüken akaryakıt miktar ve tutarının birbirine yakın olması nedeniyle, davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğunun somut olarak tespit edilmiş olması karşısında, tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince, geçmişe dönük olarak mükellefiyetin tesis edilmesi halinde, işe başlama tarihi ile mükellefiyetin tesis edildiği tarih arasındaki dönemler için elektronik ortamda beyanname verilmesi hukuken ve fiilen mümkün olmadığından, bu yükümlülüğünün ihlali nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle re'sen tarh edilen vergiler ve kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idarece, işlemlerinin hukuka uygun olduğu; davacı tarafından, defter ve belge isteme yazısının ve vergi ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği, defter ve belgeler incelenmeden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından, savunma verilmemiş; davalı idarece, istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması; özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesinin, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşuluna bağlandığı, bu durumda, fatura muhteviyatı akaryakıtın daha yüksek tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığına veya satıldığına dair herhangi bir tespit bulunmadığından, olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası hükmünün uygulanabilmesi için gerekli şartlar oluşmamış olup, anılan hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Petrol ürünleri perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, piyasadan kayıt dışı olarak elde ettiği akaryakıtı haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan firmalardan aldığı faturalarla belgelendirdiği ve temin ettiği bu akaryakıtı satarak vergi ziyaına sebep olduğundan bahisle düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 2011 yılının Ocak ilâ Kasım aylarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında ise, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarece temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasına karşı davacı tarafından yapılan temyiz istemi yönünden;
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2011 yılına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, anılan yılda haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporları bulunan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenmiş faturaların tespit edildiğinden bahisle, davacı tarafından, bu faturaların kaçak olarak gerçekleştirilen emtia alışlarını belgelendirmek için kullanıldığından ve bu alımlar sırasında özel tüketim vergisinin tahsil edilmediğinden bahisle, sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalar muhteviyatı akaryakıta tekabül eden özel tüketim vergilerinin vergi ziyaı cezaları ile birlikte 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasına dayanılarak ihbarnameler ile davacıdan aranıldığı anlaşılmaktadır.
Kanun koyucu, yukarıda yer verilen Kanun maddesinde, (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya satılması koşuluna bağlamış bulunmaktadır.
Bu durumda, söz konusu fatura muhteviyatı akaryakıtın daha yüksek tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığına veya satıldığına dair herhangi bir tespit bulunmadığından, olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası hükmünün uygulanabilmesi için gerekli şartlar oluşmamış olup, davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediğinden, anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 25/11/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasının müteselsil sorumluluk bakımından belirtildiği, tarhiyatın ise 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince;
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanun'da "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Bu faaliyet için beyanname verilmesi ve mükellefiyet tesis edilmesi gerekirken, bu yükümlülüğe uyulmaksızın yapılan faaliyet dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince verilen idari para cezası hukuka uygun olup, aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı sonucu doğacaktır.
Bu nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile dava konusu özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması; davacının temyiz isteminin reddi ile re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.