DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2024/471 E.  ,  2025/655 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/471
Karar No : 2025/655

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, 2019 yılında bazı taklit nakliye faturalarını ve kendisiyle ilgili olmayan bir adet nakliye faturasını yasal kayıtlarına alarak maliyetlerini yükseltmek suretiyle kurum kazancını aşındırdığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2019 yılı için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... tarafından davacı şirket adına tanzim edildiği görülen nakliye faturalarında yer alan emtiayı taşıyan araç plakaları sahibi üç şirket nezdinde yapılan karşıt incelemelerde anılan şirketlerin, davacı şirket ve ... firması adına emtia taşıdığına ilişkin kayıt ile tahsilata rastlanılmadığı, değinilen şirketlerin temsilcilerince, davacı şirket ve sözü edilen firmayı tanınmadıkları ve aralarında ticari ilişki gerçekleşmediği, düzenlenen faturaların kendilerine ait olmadığı beyan edildiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; taklit nakliye faturalarından kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının, ... 'ye ait ... tarih ve ... nolu faturanın, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenmesine karşın bu faturayı yasal defterlerine kayıt ederek gider hesaplarına intikal ettirdiğinin tespit edildiği, davacı şirket yetkilisince, söz konusu faturada yer alan navlun hizmetine ilişkin emtianın şirketlerinin yaptığı ithalata ilişkin olduğu, ibraz edilen antrepo beyannamelerinde yer alan plakaların bu durumu teyit ettiği, bu faturanın, yurtdışı firma tarafından sehven bir önceki firma olan ... Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlendiğinin beyan edildiği, davacı şirket adına değil de, başka firma adına düzenlenen söz konusu faturanın gider kayıtlarından çıkarılması suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle ... Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen faturadan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tarhiyata dayanak alınan vergi tekniği raporunun taraflarına tebliğ edilmediği, yalnız anılan raporda yer alan tespitlerden hareketle karar verildiği, ... adlı firmaya ait mutabakat yazısının dava dosyasına sunulduğu halde bu husus dikkate alınmadan karar verildiği, şirket temsilcisinin hakkında sahte belge düzenleme ve kullanmadan açılan ceza davasından beraat ettiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden davacının ikinci kez yürütmenin durdurulması istemine ilişkin ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, diğer tekstil ürünleri toptan ticareti ve belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan toptan ticareti faaliyetleriyle iştigal ettiği, genel esaslara tabi olduğu, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2017 ila 2020 yılları için matrah ve vergi artırımında bulunduğu, 2019 yılında kurumlar vergisi matrahının 311.289,85 TL olarak beyan edildiği ve geçici vergi beyannamelerinin verildiği, muhtasar beyannamelerinde işçi sayısının 7 ila 11 arasında değiştiği, davacı şirket temsilcisinin vekilinin faaliyet alanlarını tekstil ürünleri, kimyasalları ve makineleri ile yedek parçaların ithalatı ve ihracatı, inşaat malzemelerinin tedariki, iplik ithalatı ve ihracatı, nadiren tarım ve gıda alanı olarak ifade ettiği, mal veya hizmet satın aldığı firmalardan birkaçının örnekleme yöntemiyle seçildiği ve buna ilişkin olarak davacı şirket temsilcisi vekilince ... Ticaret Anonim Şirketi'nden ilgili yılda tekstil kimyasalları, ...'den ihracat için inşaat malzemeleri ve ofis mobilyaları satın alındığı, bu firmaya ilgili yılda Vadi İstanbul için proje çizdirdiği fakat daha sonra projenin kabul edilmediği, ... Dış Ticaret Anonim Şirketi'nden ise ilgili yılda ihracatları için lojistik hizmet alındığının beyan edildiği, mal veya hizmet satılan firmalardan da bazılarının örnekleme yoluyla seçildiği ve davacı şirket temsilcisinin bu yönde alınan ifadesinde, bu firmaların birçoğunun Denizli'de faaliyet gösteren firmalar olup bu firmalara yapılan satışların genellikle ithal ettikleri iplik ürünlerinin satışını içerdiği, bu satışlarla ilgili Denizli sorumluları ... aracılığıyla iletişime geçip satış yaptıklarını beyan ettiği, davacı şirket temsilcisinin vekilince Müfettişliğe ibraz edilen belgeler ile bilgi isteme yazılarına istinaden ilgili gümrüklerden gönderilen ithalat belgelerinin incelendiği, ... firması tarafından davacı adına düzenlenen faturalara ilişkin bilgiler ile bu faturaların defter kayıt bilgileri hakkında tablo oluşturulduğu, tabloda * olarak işaretli 18 faturanın anılan firma tarafından ... Enerji Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenmiş olup davacı bu faturayı deftere kaydettiğinden bu tabloda bu faturalara da yer verildiği, ** olarak işaretli 84 ila 125 sıra numarasında yer alan faturaların, davacı şirket belgeleri arasında yer alsa da defterlerinde herhangi bir kayda rastlanmadığı, *** olarak işaretli 9,39,56 sıradaki faturaların ise davacı şirket defterinde kayıtlı olsa da bu faturaların davacı şirket belgeleri arasında yer almadığı, 2019 döneminde adı geçen firmaya herhangi bir ödeme yapılmadığı, davacı şirket temsilcisinin vekilinin *, ** ve *** ile işaretli faturalar yönünden alınan ifadesinde, ... Enerji Dış Ticaret Anonim Şirketi tarafından şirketlerine düzenlenen faturada yer alan navlun hizmetine ilişkin malın şirketlerinin yaptığı ithalata ait olduğunu, ibraz edilen antrepo beyannamelerinde yer alan plakaların bu durumu teyit ettiğini, bu faturanın yurtdışı firma tarafından sehven bir önceki firma olan ... Enerji Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlendiğini, bu durumu söylenince fark ettiklerini, faturanın anılan firmaya ait olduğunu bilselerdi kaydetmeyeceklerini, ... tarafından düzenlenen ve yasal defterlerine kayıt edilmediği belirtilen faturaların ise navlunun yüklenicisinin firmaları olacağı yönündeki anlaşma gereği firmaları adına düzenlendiği; ancak, alıcı firmanın navlunu yüklendiği için kayıtlara alınmadığını, defterde kayıtlı olup da belgesi bulunmayan faturaları da ibraz ettiklerini, ... adlı firmaya yönelik şirketlerinin 2018 yılında ihracatta bulunduğu ve anılan firmanın şirketlerine borçlandığı ancak Türkmenistan'daki ambargo nedeniyle taraflarına ödeme yapılmadığını, 2019 yılındaki bu satışları barter olarak gerçekleştirdiklerini beyan ettiği, ... Enerji Dış Ticaret Anonim Şirketi'nin davacı şirketle aynı adreste faaliyet gösterdiği, davacının 2018 yılı ihracatlarının GİBİNTRANET sistemi “Gümrük Çıkış Beyannameleri Sorgulaması” ekranından sorgulandığı, bu yılda ... firmasına ihracat yapıldığına ilişkin mal veya hizmet satıldığına ilişkin bildirim olmadığı, yine Ba-Bs bilgilerinin sorgulanmasından bu firmaya mal ve hizmet satıldığına dair bildirim yapılmadığının anlaşıldığı, bilgi isteme yazısı ile davacı şirketin 01/12/2018 ila 31/12/2019 tarihleri arasında ithalat işlemlerine ilişkin belgelerin, Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nden istenildiği, davacı şirketin ithalat yaptığı gümrüklerden davacı şirketin ithalatına ilişkin bilgilerin gönderildiği, ithalat belgelerinin incelenmesinden, ... firmasının davacı şirkete düzenlediği faturalar yer almasına rağmen tır karnelerinde ve Cmr belgelerinde taşımayı yapan firmaların, ... adlı firmaya ait olmadığı, taşıyıcı firmaların başka firmalar olduğunun tespit edildiği, adı geçen firmaya ait faturalarda yer alan tır plakalarının incelendiği ve TR plakalı tırlardan bazılarının örnekleme yöntemiyle seçildiği, mükellefler nezdinde karşıt tespitlerden, ibraz edilen tır karnelerinde yer alan taşıyıcı firma unvanlarının başka firmalara ait olup bu belgeler ve CMR belgelerinde ... adlı firmaya ilişkin herhangi bir bilgi bulunmadığının görüldüğü, ... adlı firmanın faturalarında yer alan plakaların sahibi nezdinde karşıt incelemeler yapıldığı, ... Uluslararası Taşımacılık ve Nakliyat Limited Şirketi'nin temsilci vekilinin alınan ifadesinde, plakaları gösterilen araçların kendilerine ya da grup şirketlerine ait olan veya kiralık çalışan araçlar olduğunu, ... adlı firma ve davacı şirketle aralarında ticari ilişki olmadığını, her iki şirketin de yetkililerini ve ortaklarını tanımadıklarını, faturaların ve faturalardaki imzaların kendilerine ait olmadığını, belirtilen faturalardaki taşımacılık hizmetini Almalyk Mining and Metallurgıcal firmasına verdiklerini, yükü bu firmadan aldıkları için faturayı da bu firmaya düzenlediklerini beyan ettiği, ... adlı firma faturalarında yer alan diğer plakanın sahibi ...Proje Lojistik Dış Ticaret Limited Şirketi'nin temsilcisinin vekilinin alınan ifadesinde, bir önceki şirkette verilen ifadelere benzer hususların beyan edildiği, diğer bir plaka sahibi ...Nakliyat Gümrükleme ve Ticaret Limited Şirketi'nin temsilcisinin alınan ifadesinde, ... firması ve davacı firma ile aralarında sözleşme olmadığını, bahsi geçen faturaların şirket kayıtlarında olmayıp herhangi bir ödeme ve tahsilatın da yapılmadığını, fatura ve kaşelerin kendilerine ait olmadığını beyan ettiği, her üç şirketin yasal defter ve belgeleri incelendiğinde ... veya davacı şirkete herhangi bir mal veya hizmet satışı yapmadıklarının tespit edildiği, ... firmasına ait nakliye faturalarının büyük çoğunluğunun 1.700,00 USD olarak düzenlendiği, nakliye yapılan şehirler farklı olmasına rağmen fatura tutarların aynı olduğu, ayrıca yük miktarlarında da farklılıklar bulunduğu halde yine bu tutarda düzenlendiklerinin görüldüğü, buna göre ... firmasına ait nakliye faturalarının sahte olduğu, davacı şirket tarafından ... adlı firmaya ait faturaların taklit edilmek suretiyle sahte olarak kendi adına düzenlendiği, davacı tarafından bu faturaların yapılan ithalatın nakliyesini belgelendirmek için kullanıldığı ve defterlerine gider olarak kaydedildiği, ... adlı firmanın, deftere kaydedilen sahte nakliye faturalarının 1.345.742,16 TL tutarında olduğu, 2019 yurt içi yurtdışı satışları için başkaca sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine dair tespit bulunmadığı, 2019 yılında mal ve hizmet satın aldığı yurtiçi firmaların örnekleme ile seçildiği, karşıt tespitlerde temsilcilerinin davacının temsilcisini tanıdıklarını, davacı şirket çalışanlarının isimlerini zikrettikleri, bu çalışanların da davacı şirketin sosyal güvenlik kurumu listesinde yer aldıkları, mal ve hizmetlerin davacının ihracat faaliyeti ile ilgili olduğu, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı, satış faturaları ile davacı şirketin bu firmalara ilişkin alış faturalarının içerik olarak uyum gösterdiği, aynı yılda davacı şirketin mal ve hizmet sattıklarından örnekleme yoluyla seçilip karşıt tespit yapıldığı, satım yapılan firmaların davacı şirket temsilcisi ve çalışanlarını tanıdıklarını beyan ettikleri, satım yapılan ürünlerin ithal edilen ürünlere ilişkin olduğu, alım yapan firmalarca millileştirilerek kullanıldığı, bu alımlara ait gümrük giriş beyannameleri düzenlediği, tahsilatın da banka kanalıyla gerçekleştirildiği, satışı yapılan ürünlere ait faturalardaki bilgiler ile karşıt tespitte ibraz edilen faturaların uyum gösterdiği, satış yapılan firmaların çoğunun Denizli'de faaliyet gösteren firmalar olduğunun beyan edildiği, Denizli'deki davacı şirket firma sorumlusunun oradaki firmalarca doğrulandığı, 2019 yılında yapılan ihracata ilişkin yurtdışı satış faturalarının, yurt içi ve yurtdışı bilgilerinin uyuşup uyuşmadığını kontrol için davacıdan mal ve hizmet alan yurtdışı müşterilerinin yurtdışındaki gümrüklere bildirdiği fatura örneklerinin Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünden istenildiği, cevaben herhangi bir belge ulaşmadığı, 2019 da yapılan ithalata ilişkin yurtdışı mükellefler tarafından davacı şirkete düzenlenen yurtdışı satış faturalarının yurt içi ve dışı kıymet bilgilerinin uyuşup uyuşmadığının kontrolü için söz konusu yılda yapılan ithalatlarda yurtdışı mükellefler tarafından davacı şirket adına düzenlenen satış faturalarının birer örneğinin yurtdışı gümrükleri aracılığıyla temin edilip gönderilmesinin Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü'nden istenildiği ancak bu talebin karşılanamayacağının bildirildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporunda, davacının 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 73.323.233,07 TL olan satışların maliyeti tutarı davacı tarafından ... adlı firmaya ait olup taklit etmek suretiyle adına sahte olarak düzenlenen ve gider hesaplarını intikal ettirilen 1.345.742,16 TL nakliye faturalarının giderleri arasından çıkartılması sonucu 71.977.480,91 olarak kabul edilmesi ile kurumlar vergisi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi neticesinde 364.547,04TL ödenmesi gereken kurumlar vergisi hesap edildiği, 68.483,77 TL tutarında ödenen geçici vergi düşülerek de 296.063,27 TL re'sen tarh edilecek vergiye ulaşıldığı, ... adlı firma tarafından ... Enerji Dış Ticaret Anonim Şirketi adına düzenlenen ancak davacı tarafından defterlerine kaydedilen faturalar için sahte olduğu yönünde bir tespit yer almadığından anılan faturalar yönünden haksız olarak gider yapılan tutar üzerinden bir kat, diğer faturalar yönünden haksız olarak gider yapılan tutar üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiş olup söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa düşeceği, aynı Kanun'un 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu belirtilmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mükelleflerin ödemesi gereken vergiyi gerçeğe en yakın şekilde saptamak amacıyla, söz konusu faturalarla kazancını aşındırıp aşındırmadığı dolayısıyla kayıtlı gelirlerinin maliyetleriyle uyumlu olup olmadığının, faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranı da gözetilerek ortaya konulması yukarıdaki düzenlemelerin gereğidir.
Davacı şirketin, 2019 yılında bazı taklit nakliye faturalarını ve kendisiyle ilgili olmayan bir adet nakliye faturasını yasal kayıtlarına alarak maliyetlerini yükseltmek suretiyle kurum kazancını aşındırdığına ilişkin Vergi Dava Dairesi yargısı Dairemizce de uygun görüldüğünden olayda re'sen takdir nedenin varlığı tartışmasız olmakla birlikte davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin kayıtlı gelirlerinin maliyetleriyle uyumlu olup olmadığı ve faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranı da gözetilmeden salt eleştiri konusu fatura tutarlarının davacı şirketin giderleri arasından çıkartılması suretiyle ulaşılan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatın hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu yazılı gerekçeyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 13/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.