DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/9996 E.  ,  2025/119 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/9996
Karar No : 2025/119

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma hükmü uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen ve ticaret sicil kaydı terkin edilerek tüzel kişiliği sona eren ... Öğretim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalar ile yurt içi gezi giderleri açıklamalı harcamalardan kaynaklanan katma değer vergisinin haksız olarak indirim konusu yapıldığından bahisle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca kanuni temsilcisi sıfatıyla 2014 yılının Şubat ila Haziran dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu sözü edilen şirket bünyesinde bulunan okullarda ilgili dönemde ücretsiz okutulan öğrencilere ilişkin olarak yapılan harcamalara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılması ve ayrıca ilgili dönemde, öğrencilere yönelik olarak yaptığı yurtiçi gezileri için öğrencilerden ücret alınmamasının iktisadi icaplara ve ticari teamüllere uygun olmadığı dikkate alındığında, söz konusu harcamalar kurumun faaliyetini devam ettirebilmesi için yapılmış bir gider olarak kabul edilemeyeceğinden, bu kapsamda yapılan harcamalara ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergilerinin ait olduğu dönemdeki indirilecek katma değer vergisi tutarından tenzil edilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2014 yılında şirket belgelerinde, "740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı"nda yer alan "yurt içi gezi giderleri" açıklamalı harcamalarından kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, tarhiyatın, 2013 yılından sonraki döneme devreden indirilebilecek katma değer vergisi bakımından bağlı bulunduğu "sosyal etkinlik" açıklamalı faturalar ile belgelendirilen harcamanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan gider olduğu anlaşıldığından tarhiyatın anılan harcamadan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmediği, kurum bünyesinde bulunan okullarda 2013 hesap döneminde ücretsiz okutulan öğrencilere ilişkin olarak yapılan harcamaların 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca katma değer vergisinden istisna edildiğinden bu kapsamda yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı anılan Kanun'un 30. maddesinde açıkça belirtildiğinden tarhiyatın değinilen harcamadan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, sosyal etkinlik ile yurt içi gezi giderleri açıklamalı harcamalarından kaynaklanan kısmı kaldırılmış, ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalardan kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, yerleşik yargı kararlarında hükmolunduğu üzere kapatılan kurumların borçlarının öncelikle Hazineye devredilen malvarlığından tahsilinin sağlanması gerektiği, tarhiyata dayanak vergi inceleme raporunun tanzim olunduğu tarih itibariyle asıl borçlu şirketin faal olduğu, asıl borçlu şirketteki tüm görevleri ... Sulh Ceza Hakimliği'nin ... tarih ve ... D.İş sayılı dosyası ile sona erdirildiği halde dava konusu tarhiyatın kanuni temsilci sıfatıyla adına yapılmasının hukuka aykırılık teşkil ettiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 24/08/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirket hakkında ücretsiz okutulan öğrencilere ilişkin olarak yapılan harcamalar ile yurt içi gezi giderleri açıklamalı harcamalarından kaynaklanan katma değer vergisinin haksız olarak indirim konusu yapıldığı ve önceki yıldan devreden katma değer vergisinin azaltığı yönünde tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 03/10/2016 tarihli ihbarnamelere konu tarhiyatın yapıldığı, söz konusu tarhiyata karşı açılan davayı esastan incelemek suretiyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesince tarhiyatın, 2014 yılına ilişkin ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onandığı, 2014 yılına ilişkin yurt içi gezi giderleri açıklamalı harcamalarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden karar verilmek, önceki dönemden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı hakkında ise hüküm kurulmak üzere hüküm bozulduğu anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun’un "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, aynı maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen (Öncesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrada) 5. fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, 6. fıkrada ise beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kamu düzeni kaygısıyla ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek söz konusu hakka istisnalar getirilmiştir.
Yukarıda yer verilen 2577 sayılı Kanun'daki düzenlemenin iptali istemiyle yapılan başvurunun görüşüldüğü Anayasa Mahkemesi kararında, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Anayasa Mahkemesince olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin kanuni temsilcisi olan başvurucu tarafından şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin olarak adına tarhiyat yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine verilen ... tarih ve B.No:... sayılı kararda, Danıştay Üçüncü Dairesi ile Danıştay Dördüncü Dairesi arasında, tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak ortaya çıkan görüş ayrılığının, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurduğu, öte yandan, sözü edilen fıkranın başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu, on yıllık sürenin, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verildiği ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önceki işlemlere uygulanmasının hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün olmadığı, şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğunun kanun koyucu tarafından da kabul edildiği vurgulanmıştır. Anayasa Mahkemesince bu hususlar dikkate alınarak, tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine karar verilmiştir.
İdari işlemler, ancak belirli ve öngörülebilir nitelikteki hukuki sebeplere dayalı olarak tesis edilebilir. 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişiliği sona eren mükelleflerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ait vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemlerinin kanuni temsilciler adına yapılmasındaki hukuki belirsizlik, bu işlemleri sebep unsuru yönünden belirli bir kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.
Dava konusu olayda dava konusu tarhiyatın 2014 yılına ilişkin olarak ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası gerekli yasal yollardan geçerek kesinleşmiş, diğer kısımları yönünden Vergi Dava Dairesince Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma hükmü uyarınca uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle karar verilmiş ise de Anayasa Mahkemesinin 29/06/2022 tarih ve B.No:2019/17968 sayılı kararı da dikkate alındığında, davacı adına dava konusu dönem için 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılıp yapılamayacağı göz ardı edilerek verilecek karar davacının mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecektir.
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Ancak, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Öğretim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 01/09/2016 tarihl, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği üzere 24/08/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiği, dava konusu tarhiyatın ise 2014 yılına ilişkin olduğu görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketlerin kanuni temsilcileri adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin vergi salınması ve ceza kesilmesine imkân sağlanmış ise de yukarıda sözü edilen fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten öncesine yönelik vergi borçları için uygulanması hukuk devleti ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri uyarınca mümkün olmadığından davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan ve hukuka uygunluk görülmeyen dava konusu tarhiyatın, ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalardan kaynaklanan kısmı yönünden Vergi Dava Dairesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ücretsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 23/01/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.