DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/946 E.  ,  2023/6309 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/946
Karar No : 2023/6309

TEMYİZ EDENLER:
1- (DAVACI) … Akaryakıt Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, düzenlediği faturaların kısmen gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği, Ağustos 2015 dönemine ait olup 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının her bir dönem için ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 21.000,00TL kadar artırılabileceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davacı tarafından, hakkındaki vergi tekniği raporunun kısa bir özetinin gerekçe kabul edilerek iddiaları karşılanmadan karar verildiği, alım yapılan firmalar adına tanzim edilen vergi tekniği raporlarının akıbetinin araştırılmadığı, alış ve satışları hakkında karşıt inceleme yapılmadan satışlarının büyük kısmının sahte kabul edilemeyeceği, uyuşmazlık konusu dönemdeki şirket temsilcisi yerine daha önceki döneme ait temsilcilerin beyanı ile uyuşmazlık konusu dönem haricindeki eski ortak sıfatını haiz kişiler hakkında tespitlerin rapora esas alındığı, birebir aynı irsaliye iddialarının dayanaksız olduğu, zira sevk edilen akaryakıt için aynı miktar ve aynı araç bilgilerine haiz satıcı şirket ile davacı şirkete ait fiziki mal hareketi ve mülkiyetin izlenmesini sağlayan birden fazla fatura ve sevk irsaliyesinin olabileceği ancak sevk ettiği akaryakıtın taşındığı tankerin vanasına takılan … ibareli müteselsil numaralı mühür bilgilerinin sevk irsaliyesi ve faturasında yer aldığı, yoldaki akaryakıt ile istasyon tankına dökülmüş veya depolanmış akaryakıtın birbirini teyit ettiği, yoklamalarda faal olduğunun tespit edildiği, sahte fatura düzenleyen mükelleflerin aksine malvarlığının bulunduğu, alış ve satışları gerçek değilse bayisi olan istasyonlardaki akaryakıtın belgesiz mal bulunduran hükmünde sayılarak özel tüketim vergisine tabi olması gerektiği, oysaki hakkında bu yönde bir tarhiyat yapılmadığı, alım ve satıma konu şirketlerle yapılan ödemelerin araştırılmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçse de geçici verginin tarh edilerek kesinleşmesi sonrası tahakkuktan terkin edileceği, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI:
Davalı idare tarafından davacı adına salınan vergide ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu verginin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, davalı idarece savunma dilekçesi ekinde dava konusu ihbarnamelere ait ihbarname sorgu çıktılarının gönderildiği, tekerrüre dayanak olarak dava konusu 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiye ait ihbarname sorgusunda 15/11/2019 tarih ve 2, Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergi ihbarname sorgularında ise … tarih … sayılı ihbarnamenin gösterildiği, Vergi Mahkemesince verilen ara karar üzerine davalı idarece verilen … tarih … sayılı cevapta da aynı husus tekrarlanarak 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı gereğince düzeltme fişiyle terkin edildiğinin bildirildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümü dışındaki hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınan cezanın düzeltme fişiyle terkin edildiği dikkate alındığında, ilgili dönemler için vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasının dayanağı ortadan kalktığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle söz konusu dönemlere ilişkin vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümü yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümü dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 26/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY : Bakılmakta olan dava, davacı şirket adına, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2019 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik taraflarca yapılan istinaf başvurularının reddi üzerine bu kez taraflarca temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümü dışındaki hüküm fıkraları yönünden, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın bu yönden onanmasına, 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Oysa, hukuki yönün incelenmesinde; temyize konu kararda yer verilen uyuşmazlıkta uygulanacak yasa kurallarının belirlenmesi, yorumlanmasının ve uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığının açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu usulle temyiz incelemesini sürdürmektedir.
Özetle; Daire tarafından, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme gerekçesine dayanılarak sonuçlandırılmasına katılınmadığından; temyize konu kararın, kısmen sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)- KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın 2019 yılına ait kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin söz konusu hüküm fıkrası yönünden de reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.