DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8939 E.  ,  2023/6446 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8939
Karar No : 2023/6446

TEMYİZ EDENLER:
1- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren … Enerji İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2018 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Haziran ila Ekim, Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkındaki tespitlerin düzenlendiği faturalar akaryakıt ile demir, çelik ve profil satışına ilişkin olmak üzere iki gruba ayrıldığı için her grubun ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği, akaryakıt satışına ilişkin faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığı, demir çelik ve profil satışına ilişkin faturalar yönünden ise raporda gerçek olmayan satışların kimlere ve hangi faturalar karşılığı yapıldığı husunda somut bir saptama bulunmadığı, sözü edilen şirketin faturaları kayıtlarına aldığı … Profil Demir Çelik İnşaat Petrol Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davacı tarafından, vergi inceleme raporuna dayanak alınan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, bu durumun savunma hakkını kısıtladığı ve vergi/ceza ihbarnamelerini hükümsüz kılacak esasa etkili şekil hatası olduğu, vergi incelemesinin, usulüne uygun şekilde yapılmadığı, eksik ve varsayıma dayalı olarak tanzim edilen vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenlendiğine ve/veya kullandığında yönelik somut tespit bulunmadığı, uyuşmazlık konusu dönemde tüm vergisel ödevlerin yerine getirdiği, faturaların gerçek bir emtia yahut hizmet alım/satım karşılığında düzenlendiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, usul ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, akaryakıt satışlarına ilişkin faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin akaryakıt satışlarına ilişkin düzenlediği faturalar üzerinden yapılan tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu 2018 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…,K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul edilerek sözü edilen kararı kaldırdıktan sonra cezalı vergiyi kaldıran … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 28/12/2023 tarih ve E:2023/743, K:2023/6426 sayılı kararıyla onandığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın bu kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, akaryakıt satışına ilişkin faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararının; tarhiyatın, akaryakıt satışına ilişkin faturalardan kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren … Enerji İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve sahte fatura kullanma fiili sebebiyle kanuni temsilci sıfatıyla yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacı hakkında ve ayrıca davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki raporlarda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.