DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8806 E.  ,  2024/1668 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8806
Karar No : 2024/1668

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) … İnşaat Mobilya Sanayi İletişim Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU:…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu indirimleri reddedilmek ve önceki yıldan devreden katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2018 yılının Ocak ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin; 2016 ve 2017 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı Vergi İnceleme Raporlarıyla ihtilaf konusu 2018 yılına devreden indirilecek katma değer vergilerinin azaltıldığı, … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile ise 2018 yılındaki sahte faturalara konu indirimlerinin reddedildiği olayda, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında faturaları kayıtlara alınan … Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Kimya Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, …Orman Ürünleri İnşaat Hırdavat Temizlik ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Nakliye Ticaret Limited Şirketi, … Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …, … İnşaat Metal Kimya Nakliye ve Hafriyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Kimya Lojistik Metal Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Reklam Turizm Metal İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Metal Hırdavat ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Temizlik İnşaat Taahhüt Reklam ve Organizasyon Hizmetleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi, … İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, … Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın, … Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Kimya Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Orman Ürünleri İnşaat Hırdavat Temizlik ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Nakliye Ticaret Limited Şirketi, … Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …, … İnşaat Metal Kimya Nakliye ve Hafriyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Kimya Lojistik Metal Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Reklam Turizm Metal İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Metal Hırdavat ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Temizlik İnşaat Taahhüt Reklam ve Organizasyon Hizmetleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi, … İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, … Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacıya fatura düzenleyen şirketler hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu ve alımlarını sahte fatura ile belgelendiren davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuk aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, eleştiri konusu faturalara ilişkin ödemelerin banka yoluyla yapıldığı, alımların faaliyet konusuyla uyumlu olduğu, raporun soyut iddialar içerdiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'İN DÜŞÜNCESİ:Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle önceki yıldan devreden katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2018 yılının Ocak ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmış ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı şirketin 2016 ve 2017 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı Vergi İnceleme Raporları ile …, … Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle salınan vergi ve kesilen cezalar üzerinde … tarih ve … sayılı tutanak ile uzlaşıldığı görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelenmesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 7. maddesinde müddeti içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebileceği, mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa davanın, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmeyeceği; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu kararın hükümsüz sayılacağı, uzlaşmanın vaki olması halinde mükellefin, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunanın, üzerinde uzlaşılan iş bu cezaya karşı dava açamayacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkün olup, yukarıda kuralına yer verilen Danıştay Kanununun 23. maddesinin (a) bendi uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, …Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Kimya Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Orman Ürünleri İnşaat Hırdavat Temizlik ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Nakliye Ticaret Limited Şirketi, … Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …, …İnşaat Metal Kimya Nakliye ve Hafriyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Kimya Lojistik Metal Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Reklam Turizm Metal İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Metal Hırdavat ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Temizlik İnşaat Taahhüt Reklam ve Organizasyon Hizmetleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı şirketin 2016 ve 2017 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … ve …sayılı Vergi İnceleme Raporları ile …, … Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddinden kaynaklı olarak dava konusu 2018 yılına devreden indirilecek katma değer vergisinin azalması sebebiyle Mahkemece değinilen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporları incelenerek karar verilmişse de yukarıda değinilen kural gereği uzlaşılan vergi ve cezalara karşı dava açılamayacağından üzerinde uzlaşılan cezalı vergilerin ait olduğu 2016 ve 2017 yılından devreden indirilecek katma değer vergilerinin azaltılması işleminde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Buna göre, …, ... Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden inceleme yapılamayacağından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle, tarhiyatın, sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
… Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısım yönünden ise Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk bulunmadığından değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, …Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Kimya Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Orman Ürünleri İnşaat Hırdavat Temizlik ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Nakliye Ticaret Limited Şirketi, … Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …, … İnşaat Metal Kimya Nakliye ve Hafriyat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Kimya Lojistik Metal Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Reklam Turizm Metal İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Metal Hırdavat ve Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …Temizlik İnşaat Taahhüt Reklam ve Organizasyon Hizmetleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, …, … Profil Demir Elektrik İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Hırdavat Metal Lojistik Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gayrimenkul Yatırım İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
5. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
7. Kararın; tarhiyatın, … Demir İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 20/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça- faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir.
Sözü edilen kurallardan, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen şirketler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.