DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/7249 E.  ,  2023/5353 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/7249
Karar No : 2023/5353

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir dönem kanuni temsilcisi olduğu ... Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 yılının Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından, davacının kanuni temsilci olduğu dönemde düzenlenen faturalar üzerinden hesaplanarak takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, kesinleşmekle birlikte mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici vergi üzerinden ceza tahsil edilmesi zorunlu ise de geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun düşeceği gerekçesiyle, geçici vergi üzerinden bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tarhiyata dayanak alınan vergi tekniği raporunun şirket tüzel kişiliği hakkında düzenlenmiş olduğu, kanuni temsilci sıfatıyla kendisi hakkında vergi incelemesi yapılmadığı, vergi tekniği raporunun somut tespitler içermediği, bu nedenle uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının sahte fatura düzenleyerek vergi ziyaına sebebiyet verdiği açık olduğundan geçici vergi üzerinden üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslının aranmayacağının ihbarnamede de açıkça belirtilmesi nedeniyle iptal edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Tüzel kişiliği sona ermemiş şirket hakkında tarhiyat yapılmaksızın davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yönde verilen temyize konu kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu ... Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 15/12/2018 tarihinde inceleme başlatılmış, şirketin mükellefiyeti 31/01/2019 tarihinde vergi dairesi müdürlüğünce re'sen terkin edilmiştir.
Yapılan vergi incelemesi sonucunda komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren 21/05/2020 tarihli vergi tekniği raporu düzenlenmiş, davacı adına, kanuni temsilci olduğu dönemde düzenlenen faturalar üzerinden hesaplanarak takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak re'sen gelir vergisi tarh edilmiş ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Şirketin ticaret sicil kaydının terkini suretiyle tüzel kişiliğinin sona erdiğine dair Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayınlanmış bir ilan bulunmamaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. Maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı belirtilmiştir.
Sözü edilen maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren (Öncesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrada) beşinci fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden hukuksal koruma istemesi mümkün değildir.
Tüzel kişiliği sona eren şirketlerin bu tarihten önceki dönemlere ait sonradan ortaya çıkarılan vergisel ödevlerden sorumlu kılınacak kişilerin belirlenmesi konusundaki hukuki boşluk, 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra ile giderilmiştir. Buna göre, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılabilecektir.
Ancak tüzel kişiliği henüz sona ermemiş ya da tasfiye sürecine girerek ehliyeti tasfiye amacıyla sınırlı olmak üzere devam eden şirketler hakkında tarhiyat yapılabileceğinde herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.
Olayda, davacının bir dönem kanuni temsilcisi olduğu ... Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin tüzel kişiliğinin sona ermediği anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin beşinci fıkrası kapsamında yapıldığının kabulü mümkün değildir.
Bu durumda, tüzel kişiliği sona ermemiş şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararına dayanılarak şirket tüzel kişiliği yerine davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesinin, geçici vergi üzerinden bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi üzerinden bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemlerin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.