DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6990 E.  ,  2024/208 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6990
Karar No : 2024/208

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) …Taşımacılık Lojistik Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Şubat, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül dönemleri için üç kat, Kasım ve Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının matrah artırımı şartlarını ihlal etmesi sebebiyle yapılan incelemenin hukuka uygun olduğu, davacı tarafından incelemenin iş yerinde yapılmadığı iddiasının somutlaştırılmadığı ve bu hususun dosya bir bütün olarak incelendiğinde davacı açısından sonuca etkili bir durum yaratmadığı sonuna varıldığından davacının bu yöndeki itirazı yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, faturalarını kayıtlarına aldığı … Liman Hizmetleri Lojistik Nakliye Anonim Şirketi, Tasfiye Halinde …Taşımacılık Lojistik Anonim Şirketi ile … Lojistik Nakliye Depolama Anonim Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, tekerrüre esas olabilecek bir cezanın davalı idarece ispatlanamadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacının, hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan firmalardan olan alışlarını indirim konusu yapamayacağı, önceki dönemlerde ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesi hükmü uyarınca vergi ziyaı cezasının artırılmasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, bünyesinde yaklaşık 25 personel çalıştığı, vergilerin düzenli ödendiği, vadesi geçmiş borçlarının bulunmadığı, 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden faydalandıkları yalnızca bir taksitini ödemedikleri, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında matrah artırımından faydalandıkları bu nedenle vergi incelemesi yapılamayacağı, kaldı ki incelemenin işyerinde gerçekleştirilmediği, eleştiri konusu faturaları tanzim eden firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerden bilgilerinin olmamasının doğal bir durum arz ettiği, söz konusu mükelleflerden alım yapan tüm firmaların aynı kategoriye alınmasının hakkaniyete aykırı olduğu, bu firmalardan alım yapanların bilgi ya da tedbir almalarına yönelik herhangi bir yasal düzenleme bulunmadığı, ödemelerin banka kanalıyla gerçekleştirildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, … Liman Hizmetleri Lojistik Nakliye Anonim Şirketi ile … Lojistik Nakliye Depolama Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ve vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı, tüzel kişiliği sona eren … Taşımacılık Lojistik Anonim Şirketinin, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle kanuni temsilcisi olan … adına 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına karşı istinaf başvurusunda bulunulmadığından, söz konusu hüküm fıkrasının kesinleştiği anlaşıldığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, …Liman Hizmetleri Lojistik Nakliye Anonim Şirketi ile … Lojistik Nakliye Depolama Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, Tasfiye Halinde …Taşımacılık Lojistik Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına dava tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
5. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısma ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 31/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tekerrürlü vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın; ... Liman Hizmetleri Lojistik Nakliye Anonim Şirketi ile... Lojistik Nakliye Depolama Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle, ... Taşımacılık Lojistik Anonim Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise bu şirket adına sahte fatura düzenlemekten dolayı yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davada verilen karara yönelik temyiz isteminin reddedildiği gerekçesiyle bu karara atıfla reddedilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Oysa, uyuşmazlığın incelenen hukuki yönünün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanun'la eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da aynı usulle temyiz incelemesini sürdürmektedir.
Özetle; Daire tarafından, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenleyerek elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakılması ile gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların kayıtlara intikal ettirilerek indirim konusu yapılması nedenlerine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin, kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca adil yargılanma hakkının hakkaniyete uygun yargılanma ilkesini etkileyecek şekilde Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırarak yaptığı hukuki denetim usulüne yukarıda belirtildiği gibi katılınmamaktadır.
Bu bakımdan, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kurallar kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek yapılacak değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.