DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6771 E.  ,  2023/4470 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6771
Karar No : 2023/4470

TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVACI) … Adi Ortaklığı
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve tek düzen hesap planı ile mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymadığı yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Eylül dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesi hükmü uyarınca ihbarnamelerin müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına tanzim edilmesi gerekirken, adi ortaklık adına düzenlendiğinin anlaşılması karşısında salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin adi ortaklık adına düzenlenmesinin tek başına vergilendirmeyi hükümsüz kılmayacağı ve sözü edilen ihbarnamelerin ortaklardan birine tebliği üzerine süresinde açılan davanın esasının incelenmesi gerektiği sonucuna varılan olayda davacı ortaklığın faturalarını kayıtlarına aldığı … Petrol Ürünleri Madencilik Lojistik Taşımacılık Motorlu Araçlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Nakliyat Tarım Ürünleri Motorlu Araçlar Limited Şirketi hakkındaki saptamalar sahte fatura düzenlediklerini kanıtlayıcı mahiyette olduğundan yapılan tarhiyatta ve tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığı anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 6. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, aynı maddenin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, ön yargıya dayalı, eksik, haksız ve hatalı bir vergi incelemesinin yapıldığı, söz konusu faturalar içeriği emtiaların İstanbul İli Beylikdüzü İlçesinde inşaatı gerçekleştirilen otelin yapımında kullanıldığı, ödemelerin banka yoluyla gerçekleştirildiği, 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden faydalanmak maksadıyla 31/08/2018 tarihinde dilekçe ile başvuruda bulunmalarına rağmen bu taleplerinin davalı idarece kabul edilmediği, yasal haklarının elinden alındığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz talebinin reddi, davacı temyiz talebinin ise kısmen kabulü kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adi ortaklık adına alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve tek düzen hesap planı ile mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymadığı yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Eylül dönemi için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri kapsamında özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu, 637. maddesinde, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin, bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağı düzenlenmiştir.
Anılan Kanun maddesinin gerekçesinde, "Tasarının bu maddesine göre katma değer vergisi, esas itibariyle, bu vergiyle mükellef gerçek ve tüzel kişiler adına tarh edilecektir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak, bu hallerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı maddede iki bent halinde ayrıca belirlenmiştir. Bu maddenin düzenlenmesinde Vergi Usul Kanununun kanuni temsilci ile ilgili hükümleri de gözönüne alınmıştır." açıklamalarında bulunulmuştur.
3065 sayılı Kanun'un 44. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisi prensip olarak vergi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacaktır. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkan görülmeyen istisnai durumlarda katma değer vergisi tarhiyatının muhatabının kimler olacağı anılan maddede iki bent halinde ayrıca gösterilmiştir. Tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıklarda mükellefiyet, bütün ortakları kapsayacak şekilde, tek bir hesap üzerinden tesis edilir. Eğer katma değer vergisi mükellefi bir adi ortaklık ise, katma değer vergisinin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap olacaktır. Zira, katma değer vergisinde adi ortaklık müstakil bir birim ve mükellef teşkil eder; ancak, ortaklığın ayrı tüzel kişiliği olmadığından, vergi borcuna muhatap olma ve ödeme mükellefiyeti ortaklara düşer. 3065 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan hükümle, tarhiyata muhatap olarak kimin alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından, ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. ve 6. bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca tarhiyata ilişkin olarak 3065 sayılı Yasa gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesi anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden, uyuşmazlığın esasını incelemek suretiyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1 ve 6. bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 14/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde, "Katma değer vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur." hükmüne yer verildikten sonra, aynı maddenin ikinci fıkrasının "a" bendinde ise, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı düzenlemesine gidilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Vergilendirme dönemi ve tarhiyat" başlıklı 16/4 maddesinde ise, ''Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur.'' hükmüne yer verilmiştir.
6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun 620. ve devam eden maddelerinde yer alan adi ortaklığın tüzel kişiliğe sahip olmadığı yönündeki hükümler ile yine 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen 44. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16/4. maddesi hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; tarhiyatın muhatabının gerçek ve tüzel kişi olduğu, adi ortaklığın bir tüzel kişiliği olmaması dikkate alınarak adi ortaklıkların faaliyetlerinden dolayı tarhiyat yapılması halinde ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap kılınacağı belirtilerek tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıklarda tarhiyata kimin muhatap tutulacağı konusunda oluşabilecek bir soruna açık bir çözüm getirilmiştir. Bunun yanında, verginin ödenmesi açısından sadece tarhiyata muhatap kılınan kişiye bir yükümlülük getirilmemiş diğer ortaklarında vergiyi ödeme bakımından müteselsilen sorumlu olduğu bu kanuni düzenlemeyle açıkça belirtilmiştir.
Katma değer vergisi uygulamasında, adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir ve adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Buna uygun olarak mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, pratikte, katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olmakta, beyannameler ortaklık adına düzenlenmekte ve ortaklardan biri tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilmektedir.
Sonuç olarak, bir adi ortaklığın faaliyeti nedeniyle, hakkında tarhiyat yapma ve ceza kesme zorunluluğunun ortaya çıkması halinde, bu tarhiyatın ve/veya ceza kesme işleminin tüzel kişiliği olmayan adi ortaklık adına değil de adi ortaklığın ortaklarından herhangi biri adına yapılarak bu ortağın tarhiyata ve/veya ceza kesme işlemine muhatap tutulması kanuni bir durum olmakla birlikte, uygulamada, adi ortaklığın mükellef kabul edilmesi ve vergisel ödevleri yerine getirmesi hali göz önünde tutulduğunda medeni haklardan yararlanma ve bu hakları kullanma ehliyeti olmamasına karşın adi ortaklık adına tesis edilen işleme karşı mecburi dava arkadaşları durumundaki ortakların birlikte imzalayacakları dilekçe ile ortaklık adına dava açmanın önünde hukuki bir engel bulunmadığı görülmektedir.
Bu durumda, vergi mükellefi olan iş ortaklığı adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenebileceğinden, işin esası incelenmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.