DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/672 E.  ,  2023/4799 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/672
Karar No : 2023/4799

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı, dava konusu olayda komisyon gelirinin %8 olarak dikkate alındığı ancak Danıştayın yerleşik içtihatlarına göre hasılatın %2 si komisyon geliri olarak kabulü gerektiği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Kırtasiye Ajans Reklam ve Temizlik Maddeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Prodüksiyon Turizm İletişim Reklam ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kırtasiye Reklam ve Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Prodüksiyon Kırtasiye Temizlik Gıda ve Reklam Hizmetleri Limited Şirketi, ... Organizasyon Promosyon Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Organizasyon ve Tanıtım Hizmetleri Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, Ekim - Aralık 2010 dönemine ait olup 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 5.274,12-TL kadar artırılabileceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, somut bir tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, vergi tekniği raporunun somut tespitlere dayanmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasının hukuka uygun olduğu, davacının düzenlediği ve kayıtlarına aldığı bir kısım faturaların sahte olduğu somut bir şekilde saptandığından dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Organizasyon ve Tanıtım Hizmetleri Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Organizasyon ve Tanıtım Hizmetleri Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığından bahisle 2018 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu … Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği anlaşıldığından yazılı gerekçeyle tarhiyatın değinilen şirktten alınan faturalardan kaynaklanan kısmını yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davarlı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, ... Organizasyon ve Tanıtım Hizmetleri Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın ... Organizasyon ve Tanıtım Hizmetleri Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve kullandığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik davalı istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6’ıncı maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344’üncü maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359’uncu maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359’uncu maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359’uncu madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359’uncu maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme ve kullanma fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ve faturalarını kayıtlarına aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.